בדב"ע לא/1-3 ישראל ודן בר אדון נ. שמחה ג'רד, נקבע כי ברצותו למנוע מהעובד לדחות את לקיחת החופשה, אסר המחוקק בסעיף 7 לחוק, צבירת חופשה בלתי סבירה, אפילו בהסכמת המעביד.

אם צבר בניגוד לחוק, מקפח העובד את זכותו לחופשה שהיה עליו לקחת במועד הנכון - וזוהי הסנקציה המוטלת עליו ע"י החוק כדי להביאו לכך שייקח את החופשה במועדה. אך, צבירה חייבת להיות מדעת, מרצון מפורש לדחות את לקיחת החופשה שניתנת לו, מעבר לזמן המותר על פי החוק, שכן אין עובד יכול "לקחת" מה שלא ניתן לו ואין הוא יכול לצבור מה שאינו יכול "לקחת".

בע"ע 1365/04 זאב אפיק נ. משרד התשתיות (ניתן ביום 13.12.2005 בבית הדין ארצי לעבודה), נידון מקרה של עובד שבמשך שנות עבודתו לא ניצל את ימי החופשה שעמדו לזכותו למרות שהיה מודע לכך, שלא מאושרת לו צבירת ימי חופשה ועליו לנצל את אשר נצבר פן לא יקבל פדיונו.

בית הדין הדגיש את חשיבות יציאת העובד לחופשה לשם התרעננות והחלפת כוח (זכות סוציאלית), בדומה ליום המנוחה השבועי, ופסק כי במקרה שהעובד העדיף שלא לנצל ימי חופשה צבורה, על מנת להמירם בכסף בתום יחסי העבודה, יש לדחות את תביעתו הכספית לתשלום פדיון ימי החופשה האמורים.

לפיכך, יש לבדוק את נסיבות המקרה הספציפיות של כל עובד, על מנת להכריע בשאלת זכותו לפדיון ימי חופשה שלא ניצל.

יש לציין כי כל הנאמר לעיל מתייחס לחופשה הקבועה בחוק. לגבי חופשה מעל למיכסה שבחוק, צבירת החופשה תהיה במידה ובסייגים העולים מהחוזה.

מתוך אתר קול העבודה בהנהלת עו"ד הילה פורת www.hilaporat.co.il

שר העבודה והרווחה פרסם ב"הודעה בדבר קביעת סוגי המעבידים החייבים לנהל פנקס שכר" ובתוספת לפיה (ילקוט פרסומים 2293, התשל"ז, עמ' 748), כי על הפרטים הבאים להיכלל בפנקס השכר (ביום 29.7.2003 פורסם תיקון להודעה שתחילתו מיום 30.8.2003):

א. פרטים לגבי העובד והמעביד:

• שם משפחה ושם פרטי של העובד ומספר זהותו;
• שם המעביד ומען המפעל או העסק.
  
  

ב. התקופה שלגביה ניתן התשלום ורישום השכר הרגיל:

• התקופה או התקופות שבעדן שולם השכר;
• מספר ימי עבודה בתקופה שלגביה ניתן התשלום ומספר ימי העבודה שבהם עבד העובד בפועל;
• שעות עבודתו בפועל של העובד, אלא אם כן הוא נמנה עם עובדים כאמור בסעיף 30(א)(6) לחוק שעות עבודה ומנוחה, התשי"א-1951 (עובד שתנאי עבודתו ונסיבותיה אינם מאפשרים למעביד כל פיקוח על שעות העבודה והמנוחה שלו) (סעיף זה הוסף בתיקון);
• השכר הרגיל;
• ערך השכר המשולם לעובד בעד שעת עבודה (סעיף זה הוסף בתיקון);
• תשלומים אחרים ופירוטם (שעות נוספות, פריון עבודה, דמי הבראה וכיוצא באלה);
• סך הכל השכר והתשלומים האחרים החייבים במס הכנסה.
  
  

ג. הניכויים:
ניכוי מס הכנסה; ניכוי דמי ביטוח לאומי; ניכוי דמי ביטוח בריאות (סעיף זה הוסף בתיקון); ניכוי לקופות גמל או לקופות פנסיה; ניכויים אחרים; סך הכל הניכויים.

ד. פרטי הפירעון:

• סך הכל המגיע לעובד במועד התשלום;
• סך הכל נטו לתשלום.
  
  

כמו כן, נקבע בהודעה כי יראו את הרישומים הבאים כפנקס שכר -

1. רישומים בכרטיס העובד, המנוהל בהתאם לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג-1993.
   
   
2. רישומים סדירים בצורה אחרת, הכוללים את הפרטים שצוינו בתוספת.
   
   

בפסיקת בתי הדין לעבודה ניתנו ההלכות הבאות בהקשר לחובה האמורה:

1. מקום בו ניתן לעובד תלוש שכר, חזקה שהוא משקף את המציאות, לפחות לגבי הסכום הכולל המופיע בו, אלא אם הוכח, מעדויות אמינות, אחרת (דב"ע מז/146-3 יוסף חוג'ירת נ. שלום גל והמוסד לביטוח לאומי).
   
   
2. כך נפסק גם לגבי תאריך תחילת עבודה של עובד המופיע בתלוש, אף כי פרט זה אין חובה לציינו בתלוש מכוח ההודעה הנ"ל. הטוען אחרת עליו נטל ההוכחה (דב"ע נו/149-3 פבל רוזנבאום נ. עמישב שירותים בע"מ).
   
   

מתוך אתר קול העבודה בהנהלת עו"ד הילה פורת www.hilaporat.co.il

1. לרגל נישואים, באם התמלאו ארבעת התנאים -
   א. העתקת מקום המגורים למקום בישראל.
   ב. מקום המגורים החדש הוא מקום בו התגורר טרם הנישואין בן הזוג.
   ג. המרחק בין מקומות המגורים הוא 40 ק"מ ומעלה.
   ד. המרחק ממקום המגורים החדש למקום העבודה הרגיל גדל.
   • לענין העתקת מקום מגורים עקב נישואין לא נקבעה בתקנות תקופת מגורים מינימלית, אך ברור שלא כל שהיה במקום מגורים החדש תחשב "העתקה", וקיים צורך בכוונה להישאר באותו מקום תקופה מסויימת, מעבר להישארות חולפת וארעית.
   
   
   
2. לישוב חקלאי או ליישוב באיזור פיתוח - מישוב שאינו ישוב חקלאי, או לישוב באזור פיתוח מישוב שאינו באזור פיתוח, או מישוב שאינו עיר פיתוח כמשמעותה בחוק ערי ואזורי פיתוח, התשמ"ח-1988, לעיר פיתוח לענין סעיף 9 לחוק האמור, ובלבד שהוכיח כי הוא תושב, כהגדרתו בחוק האמור, בעיר הפיתוח.
   
   
   • בתקנות נקבע כי רואים התפטרותו של עובד כפיטורים לפי פסקה זו אם העובד גר לפחות 6חודשים בישוב חקלאי או בישוב באזור פיתוח שאליו העתיק את מגוריו.
   • "ישוב חקלאי" - קיבוץ, מושב, או ישוב שמרבית תושביו הם חקלאיים;
   • "ישוב באזור פיתוח" - אחד הישובים: אופקים, אילת, בית-שאן, בית-שמש, דימונה, חצור, ירוחם, כרמיאל, מגדל-העמק, מדרשיית שדה-בוקר, מצפה-רמון, מעלות-תרשיחה, נתיבות, נצרת עילית, ערד, צפת, קרית גת, קרית מלאכי, קרית שמונה, שדרות, שלומי, יקנעם עילית, עכו, טבריה, עפולה, גילון, עצמון, יודפת, יעד, קורנית, שכניה, מורשת, מנוף, מרכז ספיר, יבניאל, כפר הורדים, הילה, מתת, אדר, עמקה, תרשים, כמון, מכמנים, ורד הגליל, ארשת, עדי הררית, פרחי אביב, צורית, טל אל, כליל, קציר, מנחמיה, מטולה, מגדל, רמת ישי, ראש פינה, כנרת (המושב), כפר תבור, יסוד המעלה, מסד, מצפה נטופה, חיספין, אשחר, הר חלוץ, יובלים, מעלה צביה, רקפת, חורפיש, מצפה הושעיה, גבעת אלה, גבעת אבני, אלון הגליל, אבטליון, שרשים (תק' 12(ב)).
   • "עיר פיתוח" היא תחום עירייה, מועצה מקומית, מועצה אזורית או חלק ממנה שוועדת השרים, שהוקמה מכוח אותו חוק, הכריזה לענין אותו חוק או לענין סעיף מסעיפיו שהיא עיר פיתוח, בכפוף לקריטריונים שונים שנקבעו באותו סעיף. עד כה לא הוכרז אף לא יישוב אחד כ"עיר פיתוח".
     
   • הזכאות לפיצויים לרגל מעבר לישוב חקלאי או לישוב באזור פיתוח נוצרת באם:
     א. ההתפטרות באה עקב כוונה להתיישב בישוב חקלאי או באזור פיתוח.
     ב. העובד הוכיח כי גר באותו ישוב שישה חודשים לפחות.
     
     
   מהפסיקה עולה כי:
   
   1. לא במניע להעתיק את מקום המגורים מדובר בסעיף זה לחוק, אלא בסיבה להתפטרות מהעבודה מדובר בו. על מנת שיקומו התנאים לזכאות לפיצויי פיטורים מכוח סעיף זה, צריך שייווצר מצב אשר בו העתקת המגורים, בין שהמניע להעתקה הוא כורח של חיי משפחה, ובין שהוא היענות למשימה התיישבותית שהמדינה מעוניינת בה, מביאה לכך שהעובד אינו יכול להמשיך לעבוד בעבודתו הקודמת ועל כן מתפטר הוא מעבודתו. אין מדובר באי יכולת אבסולוטית להמשיך ולעבוד במקום העבודה הקודם, אלא שבמצב שנוצר אין זה סביר לדרוש מן העובד כי ימשיך לעבוד במקום שעבד, אך ברור שאין די בהעתקה, כשלעצמה, של מקום המגורים להיאחזות או להתנחלות כדי לזכות בפיצויי פיטורים.
   2. דבר מיקומו של מקום העבודה החדש יכול שישקול לענין הזכאות מכוח סעיף זה אם מתברר שהמקום החדש סמוך ממש למקום העבודה הקודם, או מרוחק יותר או בעל גישה נוחה פחות מאשר מקום העבודה הקודם.
   3. מטרת החוק היתה לעודד המעוניינים לעבור לאזור פיתוח על ידי הבטחת פיצויי פיטורים באופן שלא יימנע מהם מלעבור לאזור פיתוח מתוך חשש של הפסד הפיצויים. הקובע הוא אם עצם העתקת המגורים השפיעה על יכולתו של העובד להמשיך ולעבוד בעבודה הקודמת. לו היה בכוונת המחוקק לחייב מעביד בתשלום בכל מקרה של העתקת מקום המגורים לאזור פיתוח, אף אם אין בכך שום השלכה על המשך עבודתו אצל המעביד, היה משמיט את המילה "עקב".
   4. ישוב חקלאי הוא ישוב בו מרבית התושבים חקלאים, כש"חקלאי" נחשב לא רק בעלים של משק חקלאי אלא כל מי שעובד בחקלאות לכל סוגיה.
   5. בן מושב, החוזר למושב אחרי תקופת עבודה בעיר דינו כמי שעובר לישוב חקלאי.
   
   
   
3. רואים התפטרות של עובד כפיטורים, אם העובד העתיק את מקום מגוריו למקום התנחלות או היאחזות שיאשרו לענין שר הבטחון ושר החקלאות וגר באותו מקום לפחות שישה חודשים רצופים.
   
   • התנחלויות וההיאחזויות שאושרו לצורך תקנה זאת הן - אופירה; אלון שבות; ארגמן; בית"ר; דקלה; כפר עציון; כפר משה שרת (שניר); מרום גולן; נוה לבנה (אבו רודס); נויבה (נועבה); נעמה (מרסה אל עט); קרית ארבע; מרכז כפרי בני יהודה (רמת הגולן); ימית; פארים (מסחה); מעלה אדומים; בית אל; מישור אדומים; מעלה אפרים; אלון מורה; קצרין; עפרה; שבי שומרון; קרני שומרון; תפוח; חרס; אריאל; סגור; תקוע; אלקנה; גבעון; מעלה אדומים; נוה צוף; בית חורון; מצפה יריחו; ארז; כפר רות; שילה; סלעית; קדומים (אלון-מורה); מעלה שומרון; אלון משה; מושב אלעזר; נצר חזני; קטיף; גני טל; מורג; כפר דרום; נצרים; גדוד; גן-אור; אלי סיני; נוה דקלים; מצפה עצמונה; שקד; יקיר; עמנואל; נוקדים (אל דוד); ניסנית; נצרים; רפיח-ים; אגוז (תל חיים); אדם; אדורה; אלמוג; אלפי מנשה; אפרתה מ"מ; ארגמן; בית אריה; בית אבא; בקעות; ברכה; גבעת זאב; גיתית; גלגל; גנים; דולב; דותן; דניאל; הר גילה; ורד יריחו; חומש; חדשה; חיננית; חמרה; חרמש; יועזר; ייטיב; יפית; יקיר; יתיר; כדים (בונה); כוכב השחר; כפר אדומים; כרמל; מבוא חורון; מגדל עוז; מחולה; מכורה; מכמש; מעון; מעלה לבונה; מעלה עמוס; מצדות יהודה (לוציפר); מצפה שלם; משואה; מתתיהו; נילי; נירן; נעמה; נתיב הגדוד; סוסיא; עומרים; עטרת; עינב; עלמון (ענתות); עתניאל; פסגות; פצאל; קליה; קרית נטפים; ראש צורים; רועי; ריחן; רימונים; שדמות מחולה (שלח); שלומציון; תומר; תלם; שערי תקוה; כרמי צור; עלי.
   
   
   
4. רואים התפטרותו של עובד כפיטורים אם העתיק מקום מגוריו עקב העברה בתפקיד של בן-זוגו המשרת בשירות צבאי עפ"י התחייבות לשירות הקבע, והמרחק בין מקום מגוריו החדש לבין מקום מגוריו הקודם הוא 40 ק"מ לפחות ומקום מגוריו החדש רחוק יותר ממקום עבודתו מאשר מקום מגוריו הקודם.
   
   
5. רואים התפטרותו של עובד כפיטורים אם העתיק מקום מגוריו עקב העברה בתפקיד של בן זוגו המשרת במשטרת ישראל או בשירות בתי הסוהר, והמרחק בין מקום מגוריו החדש לבין מקום מגוריו הקודם הוא לפחות 40 ק"מ ומקום מגוריו החדש רחוק יותר ממקום עבודתו מאשר מקום מגוריו הקודם.
   
   
6. רואים התפטרותו של עובד כפיטורים, אם העתיק מקום מגוריו עקב הצטרפותו לבן זוגו היוצא לתקופה העולה על שישה חודשים לחוץ לארץ בשליחות המדינה, ההסתדרות הציונית העולמית - הסוכנות היהודית לארץ ישראל, קרן קיימת לישראל או קרן היסוד - המגבית המאוחדת לישראל, והמעביד סירב לאשר לעובד חופשה שלא בשכר לתקופת השליחות כאמור.
   
   • לענין זה נקבע בפסיקה כי עובד מדינה, שהוא עובד מחקר היוצא ל"שבתון" - אין יציאתו זו "יציאה בשליחות המדינה".
   • בפסיקה נקבע כי עובדת שהתפטרה עקב הצטרפות לבעלה שנשלח לחו"ל מטעם מקום עבודתו, הפרטי, איננה זכאית לפיצויי פיטורים (ע"ע 411/03 טרבגודה-ויסמן נ. ליד בקרה בע"מ, ניתן ביום 20.12.2004).
   
   
   
7. רואים התפטרותו של עובד כפיטורים אם התפטר מעבודתו עקב גירושין והעתיק מקום מגוריו לישוב בישראל המרוחק 40 ק"מ לפחות ממקום מגוריו הקודם, ובלבד שגר ביישוב כאמור שישה חודשים לפחות.
   
   
8. רואים התפטרות של עובד כפיטורים, אם התפטר מעבודתו והעתיק מקום מגוריו עקב הצטרפותו לבן זוג העובד בשירות המדינה או גוף ציבורי אחר שאישרה לענין זה הממשלה, ואשר היחידה שבה הועסק בן הזוג מועברת לירושלים עפ"י החלטת הממשלה, והמרחק בין מקום מגוריו הקודם ובין ירושלים הוא 40 ק"מ לפחות.
   
   
9. רואים התפטרותו של עובד כפיטורים, אם התפטר מעבודתו והעתיק מקום מגוריו עקב הצטרפותו לבן זוגו העובר למקום עבודה אחר ולמקום מגורים אחר בישראל הנמצאים לפחות 40 ק"מ ממקום מגוריו הקודם, ובלבד שמקום מגוריו החדש של העובד רחוק יותר ממקום עבודתו ממקום מגוריו הקודם ושהעובד גר שישה חודשים לפחות במקום מגוריו החדש.
   
   • התקנה באה למנוע מצב בו בן זוג יימנע ממעבר או קבלת עבודה מתאימה, המצריכה העתקת מקום מגורים, רק משום שבן הזוג האחר עלול לקפח את זכותו לקבלת פיצויי פיטורים עקב התפטרותו המאולצת.
   
   
   
10. התפטרות עובד בשל העתקת מקום מגוריו עקב הפינוי מרצועת עזה, מהתחום שפונה לתחום שמחוץ לאזור הפינוי, דינה לענין חוק פיצויי פיטורים כפיטורים, התשכ"ג-1963, כפיטורים בתנאים שנקבעו בחוק יישום תוכנית ההתנתקות, התשס"ה-2005
    
    

מתוך אתר קול העבודה בהנהלת עו"ד הילה פורת www.hilaporat.co.il

א. מבחן ההשתלבות במפעל
המרכיב הדומיננטי לקביעת קיומם של יחסי עובד מעביד הינו "מבחן ההשתלבות במפעל".למבחן ההשתלבות 2 פנים - פן חיובי ופן שלילי:
(1) הפן החיובי - תנאי להשתלבות במפעל הוא שקיים מפעל יצרני לשירותים, אשר הפעולה המבוצעת נחוצה לפעילות הרגילה של המפעל ושמבצע העבודה מהווה חלק מהמערך הארגוני הרגיל של המפעל ועל כן איננו "גורם חיצוני". אחד הביטויים לפן זה של מבחן ההשתלבות במפעל הינו שהרחקתו של האדם שבו מדובר תפגע בפעילות הרגילה, היום-יומית והשוטפת של המפעל או השירות וזאת להבדיל מהמצב לגבי אדם שפועל כגורם חיצוני למען המפעל או השירות אשר פעולתו באה מבחוץ - להשלים את פעולת המפעל או לאפשר אותה.
(2) הפן השלילי - שהאדם בו מדובר אינו בעל עסק עצמאי משלו המשרת את המפעל כגורם חיצוני. אין סימן היכר אחיד ל"עסק עצמאי" בכל ענפי הפעילות והכל תלוי בראש וראשונה במהות העסק. שאלות המפתח לענין זה הינן: האחת - השקעות בעסק, והשניה - סיכויי רווח והפסד בגינן. כאשר יש בפעילות מבצע העבודה משום סיכויי רווח והפסד ואפשרות להרחבת היקף הפעילות, נראה שמדובר בעסק עצמאי. העובדה שלאדם שבו מדובר יש קשרים עסקיים עם לקוחות נוספים, אינה שוללת יחסי עובד מעביד בינו לבין לקוח ספציפי. יש לבחון כל מערכת יחסים בנפרד. אין לראות בעובדת ביצוע עבודות שלא בחצרי מקבל העבודה (למשל - בבית) כמעידה על כך כי מדובר בעובד עצמאי. יש לבחון, בהקשר של פן זה, את מידת הפיקוח והשליטה של מזמין העבודה על מבצע העבודה. כמו כן, יש לבחון את מסגרת העבודה - ימים ושעות קבועים.

ב. מבחן כלי העזר לביצוע העבודה
(1) היעזרות בכלי עזר אינה מטה בהכרח את הכף לצד זה או אחר, הכל תלוי בטיב הכלי, בשווי הכספי ובמשקל שנועד לו בהתקשרות שבין הצדדים.
(2) השאלה אם בעלות בכלי העבודה הופכת את המשתמש בו לבעל עסק עצמאי תידון אף היא בהתאם לגודל ההשקעה. לכן - השקעה במשאית תהפוך את בעל המשאית לבעל עסק עצמאי וזאת אף אם הנהג נותן שירותי הובלות במשאיתו למפעל אחד ויחיד.
(3) בבחינת נשוא ההתקשרות יש לבחון מה היה עיקר ומה היה טפל - אם כלי העבודה היה העיקר כגון: דחפור או משאית והטפל היה הפעלת הכלי, או שהעיקר היה עבודת האדם בעת שהכלי שימש רק לעזר.

ג. מבחן הקשר האישי
(1) זהו מבחן שלילי לפיו בהיעדר קשר אישי לא יחשב אדם לעובד, אולם עצם הקיום של קשר אישי אינו מביא בהכרח למסקנה כי היחסים בין הצדדים הינם יחסי עובד מעביד.
(2) הזכות להעביר ביצוע עבודה לאדם אחר ולא לבצעה אישית, או החובה להעמיד "מחליף" לביצוע העבודה שוללים את קיום יחסי עובד-מעביד. לעובד לא קנויה הזכות להעמיד עובד אחר תחתיו שלא בהסכמת המעביד. מנגד, היעזרות שולית באדם אחר לשם ביצוע עבודה אינה שוללת את יחסי עובד-מעביד.

ד. צורת תשלום השכר
(1) בדרך כלל, יחסי עובד-מעביד הינם תוצאה של הסכם הכולל חובת תשלום לאדם הנותן את השירות.
(2) מנגד, הבסיס לחישוב שכר העבודה (יחידת זמן, יחידת תוצרת, חלק מפרי העבודה, חלק מרווחים), בתלוש משכורת או כנגד חשבונית מס, אינם משמשים ואינם קובעים בשאלת קיומם או אי קיומם של יחסי עובד-מעביד.

ה. ניכוי מס הכנסה במקור ותשלומים בגין תנאים סוציאליים
ניכוי מס הכנסה במקור לאדם או תשלומים למס הכנסה, מע"מ וביטוח לאומי כעצמאי יכולים לשמש כבסיס למעמד האדם כעובד או כבעל עסק עצמאי, אך אין בהם כדי לקבוע או לשלול בצורה חד משמעית את מעמדו.

מתוך אתר קול העבודה בהנהלת עו"ד הילה פורת www.hilaporat.co.il

הזכאות להחזר הוצאות נסיעה קיימת גם לעובד שאינו נזקק לתחבורה ציבורית ובלבד שעפ"י אמות מידה אובייקטיביות הוא זקוק לתחבורה כדי להגיע למקום עבודתו.
על כן, עובד זכאי להחזר הוצאות נסיעה, כשהן מחושבות עפ"י עלות נסיעה ברכב ציבורי, גם שעה שהעובד משתמש ברכבו הפרטי (דב"ע נו/3-46, רונית עילם - אטלס שירותי כוח אדם בע"מ).

מאידך, נראה כי עובד אשר גר בסמיכות למקום העבודה, לא זכאי להחזר הוצאות נסיעה שכן מבחינה אובייקטיבית כאמור איננו זקוק לתחבורה ציבורית כדי להגיע למקום עבודה.

בע"ב 912532/99 רשיד ג'ומעה הושאלה נ. א.ס.י שירותי שמירה (ניתן ביום 26.9.2004), נדון מקרה של עובד אשר התגורר באתר השמירה ולא היו לו הוצאות נסיעה, למעט הוצאות נסיעה לביתו, אחת לחודש. בית הדין פסק, כי העובד זכאי להחזר הוצאות נסיעה בעד שני ימים בחודש בלבד, ולא בעד כל תקופת עבודתו, כנתבע על ידו.

בע"ע 100/06 עיריית טיירה נ. עבד אלרחמן קשוע (ניתן ביום 22.5.2006), נפסק כי עובד רשות מקומית אינו זכאי לקצובת נסיעות כאשר הוא מתגורר במרחק שאינו עולה על 500 מטרים ממקום העבודה וצעד לעבודתו ברגל.

מתוך אתר קול העבודה בהנהלת עו"ד הילה פורת www.hilaporat.co.il

בהקשר של הודעה מוקדמת

כאשר עובד מקבל דמי פגיעה

• בדב"ע 11/9-3 נצחונה פומרנץ – נשיונל מוד בע"מ (פד"ע כט' 653), נפסק כי מעביד לא יוכל לכלול את הימים בהם מקבל עובד דמי פגיעה במסגרת ההודעה המוקדמת, שכן המעביד אינו זכאי להנות מן העובדה שהעובד קיבל מן המוסד לביטוח לאומי דמי פגיעה.
• בד"מ 1639/03 יואל סופיה – לפיד חב' להשמת כ"א בע"מ (ביה"ד לעבודה בנצרת מיום 23.11.2003, טרם פורסם) חויב מעביד בתשלום תמורת הודעה מוקדמת לעובדת שפוטרה במהלך תאונת עבודה, כאשר בתקופה זו קיבלה דמי פגיעה מן המוסד לביטוח לאומי.
  
  

כאשר עובד נמצא בתקופת מחלה

1. אם מעביד פיטר עובד לאלתר, באופן מיידי, הרי שיחסי עובד מעביד נותקו באותו יום. על המעביד לשלם לעובד תמורת הודעה מוקדמת (בהתאם לחוק) ואם העובד יחלה לאחר יום ניתוק יחסי העבודה, לא חלה על המעביד חובה כלשהי בקשר לכך.
2. כאשר מעביד מפטר עובד תוך מתן הודעה מוקדמת, באופן שבתקופת ההודעה המוקדמת העובד ממשיך לעבוד, ובמהלך תקופת ההודעה המוקדמת העובד חלה או כאשר מעביד מפטר עובד במהלך תקופת מחלה – מחד, אין איסור בחוק לחפוף בין הודעה מוקדמת לבין מחלה. מאידך, בעניין זה ניתנו פסיקות סותרות בבתי הדין האזוריים לעבודה:
   
   
   • בע"ב 7110/00 יעקובוביץ שרה- עמותת היכל התרבות העירוני נתניה (ביה"ד האזורי לעבודה ת"א יפו, מיום 16.11.2003), נפסק כי אין לתת הודעה מוקדמת לפיטורים בתקופת מחלה, כיוון שתקופת ההודעה המוקדמת נועדה לאפשר לעובד למצוא עבודה אחרת, דבר שלא ניתן לעשותו בעת שהעובד חולה. לפיכך, חייב המעביד בתשלום תמורת הודעה מוקדמת.
   • בע"ב 1655/99 מינקוב סופיה- ק.מ.א כבלים ואלקטרוניקה (ביה"ד האזורי לעבודה חיפה, מיום 30.4.2003), נפסק כי בתקופת הודעה מוקדמת על העובד להתייצב בעבודה ולעבוד, אלא אם כן ויתר מעביד על נוכחות העובד ועל עבודתו בפועל. במקרה שהעובד חלה ולא הגיע לעבודה בתקופת ההודעה המוקדמת, יצא המעביד ידי חובתו במתן ההודעה המוקדמת.
     
     

כלומר, כיוון שבשלב זה קיימת חוסר אחידות בפסיקת בתי הדין האזוריים לעבודה בסוגייה זו, וכל עוד אין פסק דין של בית הדין הארצי בעניין- נותרות שתי הפרשנויות הנ"ל אפשרויות ואין האחת גוברת על השניה.

מתוך אתר קול העבודה בהנהלת עו"ד הילה פורת www.hilaporat.co.il

יחד עם זאת, עפ"י תקנה 8 לתקנות הביטוח הלאומי (ביטוח אבטלה), תשל"ג-1972 (להלן – התקנות), התפטרות על רקע מצב בריאותי לקוי, או עקב הרעה מוחשית ביחסי העבודה, או עקב קיום נסיבות שביחסי העבודה בהן לא ניתן לדרוש מהעובד שימשיך בעבודתו, הן התפטרויות מוצדקות להפסקת עבודה מרצונו של העובד, ומכאן כי יהיה זכאי לדמי אבטלה ללא תקופת המתנה של 90 ימים.

בית הדין הארצי לעבודה פסק, כי רשימת המקרים המוצדקים לקבלת דמי אבטלה באופן מיידי אינה סגורה (דב"ע תש"ן/140-2 המוסד לביטוח לאומי נ. אריאלה אוחנה). יחד עם זאת, בית הדין הדגיש כי לא כל מקרה המזכה בפיצויי פיטורים עקב התפטרות טומן בחובו את הזכות לדמי אבטלה ב-90 הימים הראשונים מיום הפסקת העבודה.

להלן מקרים שנידונו בבתי הדין לעבודה:

התפטרות לשם טיפול בילד - ככלל, עובדת המתפטרת לשם טיפול בילד אינה זכאית לדמי אבטלה באופן מיידי. זכאותה לדמי אבטלה באופן מיידי תקום רק אם המוסד לביטוח לאומי יראה את התפטרותה לאחר הלידה כמוצדקת. למשל, בעב"ל 1078/02 המוסד לביטוח לאומי נ. אביגיל טליקאר, נפסק ע"י בית הדין הארצי לעבודה כי התפטרות מרצון במטרה לעבוד במשרה מלאה ללא שעות נוספות (כשבטרם הלידה הועסקה העובדת שעות נוספות רבות), היא מוצדקת, ותאפשר קבלת דמי אבטלה ללא תקופת המתנה.

התפטרות עקב הפסקת תשלומי המעסיק לביטוח מנהלים - בעב"ל 1214/01 דבורה יקותיאל נ. המוסד לביטוח לאומי, נפסק כי הפסקת ביטוחו של עובד בקופת גמל הינה בגדר הרעה מוחשית בתנאי עבודתו, על פי תקנה 8 לתקנות ולכן התפטרות עקב כך הינה התפטרות מוצדקת שאינה שוללת את הזכאות לדמי אבטלה לתקופת שלושת החודשים הראשונים.

התפטרות עקב הצטרפות לבן זוג העובר למקום עבודה ומגורים אחר – בדב"ע תש"ן/2-140 המוסד לביטוח לאומי נ. אריאלה אוחנה, נידון מקרה של עובדת שהתפטרה מעבודתה עקב הצטרפותה לבן זוגה העובר למקום עבודה אחר ולמקום מגורים אחר (מירושלים לחיפה). בית הדין פסק כי מטרת ביטוח אבטלה היא לאפשר לעובדים, אשר נפלטו ממעגל העבודה בעל כורחם, קיום בכבוד עד שייקלטו במקום העבודה מחדש. בית הדין ראה את הפסקת העבודה מרצון של העובדת כמוצדקת, המזכה בקבלת דמי אבטלה באופן מיידי.

התפטרות עקב מעבר למקום עבודה חדש– בדב"ע 02-367/97 אורלי פפר נ. המוסד לביטוח לאומי נידון מקרה של עובדת שהתפטרה מעבודתה על מנת להתגייס לשירות קבע בצה"ל (למרות שבמועד התפטרותה היא טרם התקבלה באופן רשמי לשירות הקבע). ימים ספורים לפני תחילת עבודתה בשירות צה"ל, הודע לה על דחיית תחילת עבודתה. בתקופת הביניים תבעה העובדת דמי אבטלה, והמוסד לביטוח לאומי סירב לתביעתה. נפסק כי לא היתה הצדקה אובייקטיבית להתפטרותה, מבחינת תכלית החקיקה לדמי אבטלה. העובדת יכולה היתה להמשיך בעבודתה, היא לא נפלטה בעל כורחה ממעגל העבודה. היא רצתה להיטיב את תנאי עבודתה ולעבוד במשרה נוחה יותר.

מאידך, בעב"ל 200014/98 המוסד לביטוח לאומי נ. יוסף דיאמנט, נידון מקרה של עובד שהתקבל לעבודה במשרד העבודה והרווחה בתפקיד של פקיד סעד מחוזי ולשם כך התפטר מעבודתו הקודמת כעובד סוציאלי בעירית חדרה. יומיים לפני תחילת עבודתו החדשה הודע לו טלפונית כי בשל בעיות תקציביות מתבטלת משרתו במשרד העבודה. במקרה זה בית הדין קבע כי אמנם העובד הפסיק לעבוד בעירייה מרצונו, אך עם זאת, הוא נפלט ממעגל העבודה בעל כורחו. הוא התקבל לעבודה במשרד העבודה והרווחה, אך לא התחיל לעבוד שם בפועל, מסיבות שאינן תלויות בו ועל כן בית בדין קבע כי אין להחיל עליו את הגזירה של תקופת ההמתנה לדמי אבטלה.

מתוך אתר קול העבודה בהנהלת עו"ד הילה פורת www.hilaporat.co.il

באשר לשכר עבודה או תשלומים לקופת גמל
סעיף 30(א) לחוק הגנת השכר, התשי"ח-1958, קובע כי כאשר עבר מפעל מיד ליד או חולק או מוזג, אחראי גם המעביד החדש לתשלום שכר עבודה ולתשלומים לקופת גמל המגיעים מן המעביד הקודם.

יחד עם זאת, המעביד החדש רשאי, על ידי הודעה שיפרסם במפעל ובעיתונות בדרך הקבועה בתקנות, לדרוש שתביעות תשלומים כאמור יוגשו לו תוך שלושה חודשים מיום ההעברה, החלוקה או המיזוג, ואם פירסם את ההודעה אחרי יום זה, מיום הפרסום. המעביד החדש לא יהיה אחראי לתשלום תביעות שיוגשו לו כעבור התקופה של שלושה חודשים כאמור.

יצוין, כי הוראות סעיף זה לא יחולו על העברת מפעל, חלוקתו או מיזוגו עקב פשיטת רגל או עקב פרוק של חברה.

באשר לחופשה שנתית ודמי הבראה
בתב"ע נה/243, 342-35 עינת לברון נ. א. בטחון אזרחי בע"מ (ניתן ביום 15.2.1996 בביה"ד האזורי לעבודה) נפסק כי:

לאחר חילופי מעבידים נשמר הוותק של העובד מיום תחילת עבודתו באותו מקום עבודה, לעניין חופשה שנתית ודמי הבראה, אולם "רצף זכויות" זה נשמר רק לענין אורך תקופת העבודה (הוותק) שילקח בחשבון ולא לענין אפשרות חיוב המעביד החדש ביתרת חופשה או דמי הבראה שנצברו לזכות העובד עד ליום בו חל חילוף המעבידים.

לדוגמא - עובד שעבד 3 שנים במקום עבודה, מתוכם שנתיים אצל מעביד אחד ושנה אצל המעביד הנוכחי. המעביד הנוכחי יהיה חייב לתת לעובד חופשה והבראה עפ"י הזכאות של עובד בעל וותק של 3 שנים, אך רק עבור השנה בה עבד העובד אצלו.

לגבי תקופת העבודה אצל המעביד הראשון, יהיה על העובד לדרוש מהמעביד הראשון פדיון חופשה ודמי הבראה במידה והיה זכאי להם ולא שולמו.

לעומת זאת, ביום 15.8.2003 נפסק בביה"ד האזורי לעבודה בבאר-שבע (ד"מ 2481/02 טלי שני – רנ"ר החברה לפיתוח גנים בע"מ) כי המעביד השני יהיה אחראי לשלם פדיון חופשה ודמי הבראה לגבי כל התקופה בה עבד העובד באותו מקום עבודה.

בשלב זה, קיימת חוסר אחידות בפסיקת בתי הדין האזוריים לעבודה בסוגייה זו.

כל עוד אין פסק דין של בית הדין הארצי בסוגיה זו, ופסקי הדין של בתי הדין האזוריים סותרים זה את זה, נותרות שתי הפרשנויות הנ"ל אפשריות, ואין האחת גוברת על השניה.

באשר להודעה מוקדמת
בדב"ע נו/14–3 שלמה מקלוף – דרווקו בע"מ במלון גלי זהב ואח' (עבודה ארצי כרך כ"ט (1) 315), מיום 27.10.90, נפסק כי על המעביד האחרון (המפטר) לתת לעובד הודעה מוקדמת עפ"י כל הוותק של העובד באותו מקום עבודה.

באשר לימי מחלה
עפ"י סעיף 4 לחוק דמי מחלה, תשל"ו-1976, עובד צובר 1.5 ימי מחלה לכל חודש עבודה מלא שעבד אצל אותו מעביד או באותו מקום עבודה. כלומר, המעביד האחרון יהיה חייב להכיר במכסת ימי המחלה שנצברו לעובד באותו מקום עבודה, אך נראה כי לא יהיה חייב בתשלום דמי מחלה על מחלה שהיתה בתקופת המעביד הקודם.

באשר לפיצויי פיטורים
סעיף 1(א) לחוק פיצויי פיטורים, התשכ"ג – 1963, קובע כי מי שעבד שנה אחת ברציפות אצל מעביד אחד או במקום עבודה אחד ופוטר, זכאי לקבל ממעבידו שפיטרו פיצויי פיטורים.

פירושו של סעיף זה הוא כי עובד שעבד ברציפות במקום עבודה אחד ופוטר ע"י מעבידו (אף אם מעבידו זה לא היה המעביד שקיבלו לעבודה) זכאי לפיצויי פיטורים בעד כל תקופת עבודתו באותו מקום עבודה, מאת מעבידו האחרון שפיטר אותו.

יש לציין, כי במקרה שעובד עבר ממקום עבודה אצל אותו מעביד, ונתחלפו מעבידים במקום העבודה הנוכחי - העובד יהיה זכאי לקבל פיצויי פיטורים מהמעביד הקודם בעד תקופת עבודתו אצלו או במקום העבודה הקודם כאילו פוטר העובד ביום חילופי המעבידים כאמור. אם המעביד החדש כאמור קיבל על עצמו, עפ"י התחייבות בכתב כלפי העובד, את האחריות לפיצויי הפיטורים שהיה העובד זכאי לקבל מהמעביד הקודם כאמור, יהיה המעביד הקודם פטור מתשלום הפיצויים, ויראו את תקופת עבודתו של העובד אצל המעביד הקודם או במקום העבודה הקודם כאילו עבד במקום העבודה הנוכחי .

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

הגדרות:

1. "שכר יום עבודה של העובד" - שכר עבודה רגיל ליום של העובד, בלא תוספות, לפי הממוצע בשלושת החודשים שקדמו לחודש קרות הנזק, ולגבי עובד שהחל לעבוד אצל המעביד במהלך אותם שלושת החודשים - השכר כאמור לפי הממוצע בחודש שקדם לחודש קרות הנזק, ולא פחות משכר המינימום ליום לפי חוק שכר מינימום, התשמ"ז-1987.
   
   
2. "השכר המרבי" - שכר השווה לשכר הממוצע למשרת שכיר (בלא עובדים מיהודה, שומרון, חבל עזה ודרום לבנון, אך כולל עובדים שמעבידיהם מדווחים עליהם למוסד לביטוח לאומי), כפי שפרסמה הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, לאחרונה לפני קרות הנזק, כשהוא מוכפל בשניים וחצי ומחולק ב-25 ומעוגל לסכום הקרוב שהוא מכפלה של 10 שקלים חדשים;

לענין זה המדינה לא תחשב כמעביד לצורך קבלת הזיכוי, אולם חברה ממשלתית תוכל לקבל זיכוי.

לפיכך, מעביד ששילם את שכר העבודה לעובד יקבל פיצוי בעד הימים שבהם לא עבד העובד לפי הוראות כוחות הבטחון.

בנוסף, יצויין כי קיימות הוראות נוספות לפיצויי בגין אובדן רווחים.

כל עוד כוחות הבטחון לא נתנו הוראה בענין זה ובמקומות שלא ניתנה הוראה כאמור, העובד חייב להתייצב במקום עבודתו ולעבוד על מנת שתקום לו זכות לשכר עבודה.

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

עובדות
יגאל הינו סוכן ביטוח וחניתה התקבלה לעבוד אצלו כפקידה במשרדו מיום 1.10.2000 עד יום 11.1.2001. חניתה עבדה לפי שעות ושכרה, בתקופה הרלבנטית, היה 20 ש"ח לשעה. הוסכם עם חניתה על 4 שעות עבודה ביום, אולם מדובר היה בסידור גמיש (לפעמים עבדה 3 שעות ולפעמים 5 שעות). חניתה התקבלה לעבודה לבצע עבודות מזכירות פשוטות. היא לא ביצעה את החלק הארי של המטלות שהוטלו עליה, אם במתכוון ואם מחמת רשלנות - ויגאל היה חייב לבזבז מזמנו, על מנת לתקן את הליקויים שגרמה.

חניתה הגישה תביעה נגד יגאל לשכר עבודה ודמי נסיעות עבור חודש דצמבר 2000 ועבור 11 ימים בחודש ינואר 2001 ויגאל הגיש תביעה שכנגד, לחיוב חניתה בתשלום נזקים שנגרמו לו בגין אי עבודתה של חניתה במהלך תקופת היחסים ביניהם.

בית הדין האזורי לעבודה בירושלים פסק
משהופיעה חניתה לעבודה וביצעה חלק מהעבודה, שכללה, כנראה, נוכחות פיסית במשרד וקבלת שיחות טלפון, זכאית היא לשכר המוסכם. אין בעובדה כי חניתה לא עשתה את מלוא העבודה ואף לא את חלק הארי שלה, כדי לגרום לשלילת השכר המוסכם.

חניתה עבדה בחודשים דצמבר וינואר 30 ימי עבודה. מאחר ולענין שעות העבודה שעבדה, היה מדובר בסידור גמיש, על חניתה להוכיח במדויק את מספר שעות העבודה שעבדה, על מנת שניתן יהיה לפסוק סכום מדויק - שכן אין להסתמך על ממוצעים. חניתה לא הצליחה להוכיח מתי ובאיזו תדירות עבדה מעבר ל-3 שעות ולכן לענין זה, אין לחייב את יגאל לשלם לחניתה אלא עבור 3 שעות בלבד, שזה המינימום שעבדה בכל יום. לאור האמור, חניתה עבדה 90 שעות ועל כן זכאית לשכר ברוטו של 1,800 ש"ח ולהוצאות נסיעה בסך 288 ש"ח ובסך הכל ל-2,088 ש"ח. מאחר ושכר העבודה לא שולם מתוך מחלוקת של ממש, כעולה מהתנהגותה הפסולה של חניתה, יגאל לא יחויב בפיצויי הלנה. הסכומים יישאו הפרשי הצמדה וריבית מיום 1.2.2001.

יובהר כי בענייננו אין מקום לדון בהוראות סעיף 25 לחוק הגנת השכר, תשי"ח-1958, בענין אופן ניכוי או קיזוז נזקים משכר עבודה, מאחר ויגאל לא טען כי רשאי הוא לקזז נזקים משכר עבודה אלא טען שכלל לא מגיע לחניתה שכר.

לענין התביעה שכנגד - אמנם יגאל לא הוכיח נזקים מדויקים, אך בנסיבות הענין ניתן לפסוק לו פיצויים גם ללא הוכחת נזק ממוני, בשל אי-הנוחות שנגרמה לו עקב תיקוני הליקויים שהתגלו בעקבות העבודה הלקויה של חניתה ואבדן הזמן, בין אם מדובר בזמן שהיה מקדיש לעבודה אחרת ובין אם למשפחתו. לעובד חובת נאמנות כלפי המעביד וחובתו לבצע את העבודה בנאמנות. משלא עושה כן, קמה עילה לטובת המעביד כלפי העובד. משלא הוכחו נזקים מיוחדים בנסיבות הענין, יש להעמיד את הנזקים שיש לחייב בהם את חניתה בסכום השכר והנלווים אשר בית הדין פסק לחניתה, דהיינו סך של 2,088 ש"ח, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מיום 1.2.2001.

סוף דבר - הן התביעה והן התביעה שכנגד התקבלו. אין צו להוצאות.

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

א.בקבלת העובד:

ב.במהלך עבודתו:

ג.בסיום יחסי עובד מעביד:

ד.תשלומים:

מתוך אתר מיסים ועסקים בע"מ www.ralc.co.il

גיל- בתקופת החופש הגדול בקיץ מותר להעסיק בני נוער שמלאו להם 14 שנה (למעט - בהופעה ציבורית, אומנותית או לצרכי פרסום, או בצילומים לצרכי פרסום - אלא אם התקבל היתר מתאים). במשך שנת הלימודים מותר להעסיק נערים שמלאו להם 15 שנה ולא חל עליהם חוק לימוד חובה (ואם חל עליהם, נתקיים אחד מהתנאים בחוק).

האישורים הדרושים - על הנער להצטייד באישור רפואי (מרופא המשפחה) על מצב בריאות תקין. עם האישור פונים ללשכה לתעסוקת נוער ומקבלים פנקס עבודה. את הפנקס יש למסור למעסיק.

שכר עבודה- להלן סכומי שכר המינימום לנוער עובד וחניכים, החל מיום 1.6.2006 (בש"ח):

שעות עבודה - מותר להעסיק בני נוער מקסימום 8 שעות ביום, ולא יותר מ-40 שעות בשבוע. במקום בו מותר לעבוד יותר מ-8 שעות עבודה ליום (מקום בו חל שבוע עבודה מקוצר), לפי סעיף 5(א) לחוק שעות עבודה ומנוחה - נער יכול לעבוד עד 9 שעות ליום, ולא יותר מ-40 שעות בשבוע.

הפסקות - נער שעובד 6 שעות ביום או יותר מכך, זכאי להפסקת סעודה ומנוחה של 45 דקות לפחות (ההפסקה לא נכללת במכסת שעות העבודה אלא אם הנער נדרש ע"י מעבידו להישאר במקום העבודה בעת ההפסקה).

עבודת לילה - אין להעסיק נער מתחת לגיל 16, או נער מעל גיל 16 שחוק חינוך חובה עדיין חל עליו (טרם סיים כיתה י'), בלילה, בשעות שבין 20:00 לבין 08:00, ונער שבין הגלאים 16-18, בשעות שבין 22:00 לבין 06:00. ניתן לקבל היתר ממשרד העבודה להעסקה בעבודת לילה בתנאי החוק (סעיף 25).

מנוחה שבועית - מנוחה שבועית של נער היא לפחות 36 שעות רצופות. אין להעסיק נער במנוחה שבועית.

שעות נוספות - אין להעסיק נער בשעות נוספות.

חופשה שנתית - בני נוער זכאים ל-18 ימי חופשה שנתית בשנה, בתנאי שעבדו מעל 200 ימים ויחסי העבודה התקיימו במהלך שנה שלמה. במקרים אחרים יבוצע חישוב יחסי, כשהבסיס לחישוב הוא 18 ימים. עובד שמקבל שכר על בסיס יום/שעה שעבד פחות מ-75 ימים רצופים - תשולם לו תמורת חופשה, בגובה של 4% לפחות משכר העבודה.

החזר הוצאות נסיעה - הנער זכאי לקבל החזר בגין הוצאות נסיעה עד סכום של 21.14 ש"ח ליום.

בדיקה רפואית - בני נוער חייבים להיבדק בדיקה רפואית מדי שנה (ובמקומות עבודה מסוימים פעם בחצי שנה), ולהצטייד באישור רפואי על הבדיקה.

תקופת הכשרה – לענין תקופת הכשרה ולימוד, בתי הדין לעבודה פסקו כי מעסיק המבקש לשכור לעצמו עובד שכיר, אינו רשאי להכשיר את העובד לתפקידו המיועד במשך תקופה משמעותית, מבלי לשלם לעובד המיועד שכר כלשהו בעת תקופת ההכשרה (תב"ע נז/35-3633 ערן ארקוש נ. לאופר תעופה בע"מ). עובד בתקופת הכשרה בעבודה זכאי לשכר עבודה, בגובה שכר מינימום לפחות (ד"מ 5679/00 לואיז מנדל נ. המעין בע"מ).

מס הכנסה - נער שבשנת המס מלאו לו 16 שנים וטרם מלאו לו 18 זכאי לנקודת זיכוי נוספת.

ביטוח לאומי - המעסיק חייב בתשלום דמי ביטוח לאומי לכל נער העובד ומקבל שכר (עובד שטרם מלאו לו 18). התשלום הוא על חשבון המעביד, ואין לנכותו משכר הנער. הנער פטור מתשלום דמי ביטוח, ודמי הביטוח החלים על המעביד, החל מחודש ינואר 2006, הינם בשיעור 0.56% משכר הנער (שיעור מופחת) ו-0.63% משכר הנער (שיעור מלא).

ההכנסה שממנה חייב המעסיק לשלם ולנכות דמי ביטוח, היא הכנסת העובד החייבת בדמי ביטוח, אך לא פחות מהכנסה השווה לשכר המינימום, כאמור לעיל.

עבודות אסורות - בתקנות עבודת הנוער (עבודות אסורות ועבודות מוגבלות), התשנ"ו-1995, מפורטים סוגי העבודות שבהן אסור להעביד נערים (חומרי נפץ, עבודה תת-קרקעית במכרה וכו').

העסקת נער בהופעה או בפרסומת - העסקת נער בניגוד להוראות חוק עבודת נוער אינה פוטרת את המעביד מתשלום שכר העבודה או מכל תשלום אחר, שהנער זכאי לו עבור עבודתו, עקב עבודתו, ולפי כל דין.

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

מחיר הבראה ליום (נכון ליום 1/7/2006):
318 ש"ח - במגזר פרטי
360 ש"ח - במגזר ציבורי/מוסדות הסתדרות

הערות:

• עובד במשרה חלקית יהיה זכאי לקבלת דמי הבראה על פי היקף המשרה היחסי.
• עובד במגזר הפרטי זכאי לדמי הבראה לאחר שהשלים שנה במקום עבודתו.
• עובד זמני שכעת עובד בניסיון יהיה זכאי לקבל דמי הבראה גם עבוד התקופה בה עבד כעובד זמני.

פיטורי עובד, בייחוד עובד מבוגר שצמח יחד עם מקום העבודה, וליווה אותו מראשית דרכו, יכולים להביא לתמורות ושינויים בחייו, ולגרום לעיתים לערעור יציבותו של התא המשפחתי ואף לפגיעה במצב בריאותו של העובד.

ההתפתחויות הטכנולוגיות ונגישות הציבור למאגרי מידע, מגבירות למעשה את מודעתם של עובדים לזכויותיהם, ויותר עובדים מחליטים להתמודד מול המערכת ולעמוד על זכויותיהם. אין המדובר אך ורק בדרישת תשלום זכויות סוציאליות המגיעות מכח חקיקת המגן, כגון דמי הבראה, דמי חופשה ופיצויי פיטורים. המדובר הוא בתודעה הולכת וגוברת של הכרה במקום העבודה כמקור פרנסתו של העובד, כמטה לחמו, כמקור לסיפוק עצמי, ועל כן המאבק הוא על זכותו להתפרנס בכבוד.

אחד ממטרות משפט העבודה המודרני היא הגנה על מקום העבודה של העובד ועל זכותו לעבוד. המטרה היא לתת לעובד ביטחון בעבודה באופן שפרנסתו ופרנסת משפחתו כמו גם האפשרות של עובד להיות בעל תעסוקה לשם סיפוק צרכיו הנפשיים והרוחניים, ולא רק החומריים, יקבלו הגנה ראויה. המטרה היא, שעובד לא יצטרך חדשות לבקרים לחפש לעצמו עבודה חדשה.

מערכת המשפט מכירה בזכותו של המעביד לנהל את עסקו כראות עיניו, אך יחד עם זאת , מטילה עליו חובות מכח כללי הצדק הטבעי וזכויות היסוד, ובעיקר הזכות לכבוד. המעביד אינו שליט טוטליטרי אשר יכול לנהוג באופן שרירותי כלפי העובד, ולפטרו כל אימת שסר חינו בעיניו.

משכך הם הדברים, הרי שפיטורים חובה שייעשו בתום לב ומתוך שיקולים ענייניים, ומעביד אשר מתעמר בעובד, מתנכל לו ועושה כל שלאל ידו על מנת להביא להתפטרותו, עלול למצוא עצמו מתגונן בבית הדין.

בפסיקת בית הדין לעבודה קיימת היום מגמה לחייב גם "גוף פרטי" ולא רק גופים "ציבוריים" או "דו מהותיים" לקיים את זכות הטיעון קודם לפיטורי העובד, כשככל שגוף פרטי הינו בעל סממנים ציבוריים (אשר ניגזרים ממספר העובדים המועסקים, אופי העבודה ומהותה) נטיית בית הדין תהיה להחיל ביתר שאת את חובת השימוע.

כמפורט בהרחבה בפסיקת בתי הדין לעבודה, זכות הטיעון הינה מזכויות היסוד הראשוניות בשיטתנו המשפטית ומטרתה להביא לידי כך שתתקבל החלטה עניינית, מושכלת ומובררת, תוך מתן תשומת לב מלאה ומשקל ראוי לעמדותיו ולעניינו של מי שעלול להיפגע מן ההחלטה.

זוהי זכותו הראשונית של עובד לדעת מה הן הטענות המועלות נגדו ובהתאם להגיב להן ולהציג את הדברים מנקודת ראותו ולנסות לשכנע את בעל הסמכות לשנות מדעתו ככל שיש בה לפגוע בזכויותיו. על המעביד להציג בפני העובד את הטענות המופנות כלפיו ואת השאלות שעלו בעניינו אשר יש בהן כדי להשפיע על מקבל ההחלטה.

כל זאת, בפתיחות, בהגינות ובתום לב מבלי להסתיר דבר מן העובד. השימוע יכול שייעשה בכתב ויכול שיתקיים בפני מי שהוסמך לכך.עיקרו של דבר בחובתו של המעביד ליתן דעתו לטיעוניו של העובד ולשמוע אותם בלא פניות, בלב נקי ובנפש חפצה, קודם שתיפול ההחלטה הסופית העשויה, לא אחת, להיות בלתי הפיכה ומכרעת לגבי העובד.

כאשר פיטורים נעשו שלא כדין, וכאשר בא בית הדין להחליט אם להסתפק בפסיקת סעד כספי (פיצויים) או שמא להפעיל סעד של אכיפת יחסי העבודה (החזרת העובד למקום העבודה), עליו לעשות את האיזון הראוי בין זכויותיהם של המעביד והעובד.

חשוב להבין, כי העובד אינו ככלי בידי המעביד, ויש לתת את הדעת לרגשותיו, כבודו, זכותו להגשמה עצמית ולסיפוק במקום העבודה ובעיקר לזכותו הבלתי ניתנת לערעור לטעון כנגד האיום על שבירת מטה לחמו ומקור פרנסתו. מעבידים אשר מפרים זכות בסיסית זו, עלולים למצוא עצמם מתמודדים מול עובד אשר כבודו נפגע כל עולמו חרב עליו, כשהפעם, אין ידם על העליונה. יחד עם זאת, בית הדין כאמור לעיל עורך איזון ראוי בין זכויות המעביד לבין זכויות העובד, ומכיר בפרורגטיבה הניהולית לנהל עסקו כראות עיניו, ובכלל זה, במידת הצורך, לפטר עובד, הן משיקולים ענייניים ומקצועיים והן משיקולים כלכליים.

באדיבות– פורטל העובדים בישראל – www.avoda.what2do.co.il, ייעוץ משפטי בדיני עבודה

בהקשר לכך מציינת עו"ד הילה פורת, כי מעסיק שלא ידווח כמבוקש לביטוח לאומי מסתכן בכך כי הוא ידרש לפצות את העוזרת בעצמו במקרה בו תפגע חלילה בעבודה או במקרה בו יפטר את העוזרת והיא תחליט לתבוע דמי אבטלה וכיוצ"ב מקרים.

בנוסף חשוב לזכור, כי לעוזרת הבית, כלכל עובד במדינה ישנן זכויות הנובעות מדיני עבודה – ללא כל קשר לשאלה אם המעסיק דיווח על העסקתה אם לאו.

למשל:

חופשה שנתית
עוזרת בית זכאית לחופשה שנתית בהתאם למספר ימי העבודה שלה בפועל בשנה שבה ניתנת לה החופשה. דמי החופשה בגין ימי החופשה המגיעים לה, יחושבו בהתאם לשכרה היומי (בהתאם לאופן החישובים הקבוע בחוק חופשה שנתית).

דמי הבראה
עוזרת בית שהשלימה שנת עבודה זכאית לדמי הבראה עפ"י הוותק שלה, היקף משרתה ותעריף יום ההבראה המעודכן לאותה שנה.

פיצויי פיטורין
עוזרת בית בעלת ותק של שנה ומעלה שמפוטרת או מתפטרת עקב נסיבות המזכות אותה בפיצויי פיטורין, זכאית לפיצויים שיחושבו עפ"י ממוצע הימים/השעות ב- 12 החודשים האחרונים לעבודתה כפול התעריף היומי/השעתי האחרון כפול מספר שנות העבודה (לרבות חלק יחסי משנה).
חשוב לציין כי הזכות לפיצויי פיטורין מותנית בניתוק יחסי העבודה.

ולמה הכוונה?
יש מעסיקים שמבקשים לבצע מדי שנה התחשבנות כוללת בגין השנה שחלפה.
אך עפ"י דיני העבודה אין אפשרות לשלם תשלום שיחשב לפיצויי פיטורין בגין כל שנה שחלפה מבלי שיש נתק ביחסי העבודה של לפחות 3 חודשים.
ומעבר לכך, גם במקרה של הקטנת/הגדלת היקף משרה של עוזרת בית, אין אפשרות לשלם לה תשלום שיחשב פיצויי פיטורין בגין המשרה ה"קודמת" ובכך לסגור תקופה זו. בעתיד אם וכאשר תקום לעוזרת הבית הזכות לפיצויי פיטורין, היא תהיה זכאית לפיצויי פיטורין בגין כל תקופת עבודתה ולגבי כל תקופה לפי היקף המשרה שלה.

מעסיק/ה שמשלם/ת "פיצויי פיטורין" מבלי שנותקו יחסי העבודה לפחות לשלושה חודשים מסתכן/ת בכך כי תשלום זה יתפרש כאילו מדובר בבונוס, מענק וכיוצ"ב ויחוייב לשלם לעוזרת הבית פיצויי פיטורים מלאים בגין תקופת העסקתה הכוללת.

לפירוט אופן חישוב הזכויות הסוציאליות של עוזרת בית ראה המאמר:זכויות עובד לפי ימים/שעות.

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

סעיף 7(ג)(3) לחוק עבודת נשים, התשי"ד 1954 (להלן – החוק), קובע כי עובדת רשאית להעדר מעבודתה מתום חופשת הלידה עד תום ארבעה חודשים מאותו יום – שעה אחת ביום, מאותו יום – שעה אחת ביום,

לענין זה, אין כיום דרישה בחוק כי בתקופה זו העובדת תניק את הילד – הכוונה היא, ללא כל קשר להנקה, כי האם העובדת תוכל להתמסר לטיפול ברך הנולד ועם זאת להמשיך העבודתה הסדירה, בניכוי שעת עבודה אחת מבלי ששכרה יפגע, וזאת במשך תקופה של 4 חודשים מתום תקופת חופשת הלידה ובלבד, כאמור, שהיא עובדת במשרה מלאה.

בנוסף יש לציין כי ההיעדרות המותרת על פי סעיף זה היא בנוסף להפסקות על פי חוק שעות עבודה ומנוחה התשי"א 1951, ואין מנכים אותה משכר עבודתה של העובדת.

במקרה שהעובדת לא ניצלה את זכותה ל"שעת הנקה", היא איננה זכאית לתוספת במשכורתה וזאת בתנאי שהיא עצמה ויתרה על זכותה האמורה.

יחד עם זאת, במידה והמעביד מנע מהעובדת לנצל את הזכות נראה כי העובדת תהיה זכאית לפיצוי לפחות בגובה שעת עבודה רגילה לכל יום בו נמנע ממנה לנצל את הזכות הנ"ל. המילה האחרונה בענין זה תהא לבית הדין לעבודה.

וכשמדובר בלידה של תאומים?

אין בחוק התיחסות עודפת לעובדת שילדה תאומים.

בהקשר זה חשוב לזכור, כי עובדת שילדה בלידה אחת יותר מילד אחד, זכאית להאריך את חופשת הלידה בשבועיים נוספים, מעבר לחופשת הלידה הרגילה. במקרה של תאומים, זכותה של העובדת לשעת הנקה תתחיל ותסתיים שבועיים מאוחר יותר מזכותה במקרה בו הייתה יולדת ילד אחד בלבד.

וכשמדובר בעובדת שיצאה לחופשה ללא תשלום לאחר חופשת לידה?
כאשר עובדת מנצלת את זכותה לחופשה ללא תשלום לאחר חופשת הלידה, (על פי חוק או בהתאם להסכמת מעסיקה), יש לבחון את עצם הזכאות ל"שעת הנקה". זאת מכיוון שהזכות ל"שעת הנקה" מתחילה בתום חופשת הלידה עצמה, ומסתיימת 4 חודשים לאחר מכן. עובדת שלא עבדה בתקופה זו, ולמעשה חוזרת לעבודה לאחר למעלה מ-4 חודשים מיום שנסתיימה חופשת הלידה שלה, מפסידה את הזכות ל"שעת הנקה". עובדת שחזרה לעבודה לאחר פחות מ-4 חודשים מיום שנסתיימה חופשת הלידה שלה, תהיה זכאית ל"שעת הנקה" ממועד חזרתה לעבודה ועד תום 4 חודשים מתום חופשת הלידה.

בנוסף, יצויין כי בהצעת חוק, שפורסמה ביום 15.3.2005, הוצע לקבוע כי העובדת תהיה רשאית להיעדר מעבודתה שעה אחת ביום עד שימלאו לילד אשר ילדה שנה אחת, וזאת במטרה לעודד אמהות עובדות להמשיך ולהניק את היילוד גם לאחר חזרתן לעבודה, מתוך הכרה בחשיבותה של ההנקה לבריאותם של האם והיילוד. יצוין כי הסדר זה קיים כיום לגבי עובדות המדינה, מכוח תקנון שירות המדינה.

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

דמי הבראה

לאחר שהעובד השלים שנת עבודה, הוא זכאי לדמי הבראה עפ"י הוותק שלו ועפ"י היקף המשרה:

חופשה שנתית

בחוק חופשה שנתית, התשי"א-1951, מפורטים מס' ימי החופשה עפ"י שנות וותק:

א.   במקרה שיחסי העבודה התקיימו במהלך כל השנה והעובד עבד באותה שנה -

(1)  לפחות 200 ימים - מספר ימי החופשה יהא כמפורט בטבלה דלעיל לפי וותק העובד.

(2)  פחות מ-200 ימים - מספר ימי החופשה יחושב עפ"י הנוסחה:

ב.   במקרה שיחסי העבודה התקיימו בחלק משנת העבודה והעובד עבד באותו חלק של שנה -

(1)  לפחות 240 ימים - מס' ימי החופשה יהא כמפורט בטבלה דלעיל לפי וותק העובד.

(2)  פחות מ-240 ימים - מספר ימי החופשה יחושב עפ"י הנוסחה:

יצוין כי, יש לספור ימי עבודה בפועל, ולפיכך לא יספרו למשל ימי היעדרות עקב חופשת לידה או תאונת עבודה.

לאחר שחישבנו את מספר ימי החופשה המגיעים לעובד, יש לחשב את תמורתם הכספית (דמי חופשה). עפ"י סעיף 10(ב) לחוק חופשה שנתית, דמי החופשה של עובד בשכר יחושבו כדלקמן:

(הערה: אם ברבע השנה שקדם לחופשה היו חודשי עבודה לא מלאה, יש לחשב לפי רבע השנה של העבודה המלאה ביותר ב-12 החודשים שקדמו לחופשה).

באם מדובר על עובד בשכר (שמקבל את השכר לא על בסיס חודשי), שעבד פחות מ-75 ימים רצופים - מדובר על תמורת חופשה בגובה של 4% לפחות משכר העבודה.

דמי מחלה

לענין צבירת ימי המחלה - עובד שלא עבד בכל ימי העבודה שהיו בחודש מסוים צובר כל חודש ימי מחלה כמפורט להלן:

לענין תשלום דמי המחלה - יש לחשב את השכר היומי הממוצע ב-3 חודשים שקדמו למחלה:

כשבאים לחשב את דמי המחלה - תקופת המחלה של עובד בשכר לא כוללת ימי מנוחה שבועית וחגים.

לענין שיעור תשלום דמי מחלה כשמדובר בעוזרת בית:

בדב"ע נז/18-3 גיל שעל - נינה ויקל, מיום 20.5.1997, נקבע כי מעסיק של עוזרת בית חייב בתשלום דמי מחלה (במידה והעובדת צברה אצלו ימי מחלה) בגין יום היעדרות שנבע ממחלת העובדת.

במקרה שנדון בפסק הדין מדובר היה בעוזרת בית שנעדרה מעבודתה ביום ו', בו היתה אמורה לעבוד אצל אותו מעסיק, שהיה היום השישי למחלתה בהתאם לאישור הרפואי. ביה"ד פסק שעל המעסיק לשלם לה 75% משכרה היומי, למרות שאצלו מדובר היה ביום ההיעדרות הראשון.

ביה"ד העיר כי לגבי עובדת במשק בית, העובדת לסירוגין בכל יום בשבוע בבית אחר, נראה שכל אחד ממעסיקיה חייב בתשלום דמי מחלה בשיעור 75% משכרה, ואין לקבוע שהמעביד ביום הראשון למחלתה של העובדת יהא פטור מתשלום - אך הערה זו הושארה בצריך עיון.

הודעה מוקדמת

עפ"י חוק הודעה מוקדמת לפיטורים ולהתפטרות, התשס"א-2001 (להלן – החוק), עובד בשכר יהיה זכאי להודעה מוקדמת לפיטורים כמפורט להלן:

1. במהלך שנת עבודתו הראשונה - יום אחד בשל כל חודש עבודה.
2. במהלך שנת עבודתו השניה - 14 ימים, בתוספת יום אחד בשל כל שני חודשי עבודה בשנה האמורה.
3. במהלך שנת עבודתו השלישית - 21 ימים, בתוספת של יום אחד בשל כל שני חודשי עבודה בשנה האמורה.
4. לאחר שנת עבודה שלישית - חודש ימים.

חישוב הסכום שמגיע בעד הודעה מוקדמת לעובד יומי/שעתי יעשה עפ"י החישוב הנ"ל:

פיצויי פיטורים

באם העובד יפוטר או יתפטר בנסיבות המזכות אותו בפיצויי פיטורים, יהיה שיעור הפיצויים שכר חודש אחרון לכל שנת עבודה. באם השכר החודשי השתנה מדי חודש - עפ"י מס' ימים/שעות - יש לחשב את "השכר החודשי" לענין פיצויי הפיטורים עפ"י ממוצע הימים/השעות ב-12 החודשים האחרונים לעבודה, כפול התעריף היומי/השעתי האחרון.

תשלום עבור ימי חג

צו ההרחבה להסכם המסגרת במגזר העסקי (שבין היתר, קיצר את שבוע העבודה ל- 43 שעות), שהוחל על כל ענפי המשק החל מיום 1.7.2000, קובע כי:

עובד בשכר, לאחר 3 חודשי עבודה במקום העבודה, שלא נעדר מהעבודה סמוך ליום החג (יום לפני החג ויום אחרי החג), אלא בהסכמת המעביד, יהיה זכאי לתשלום מלא בעבור 9 ימי חג (2 ימי ראש השנה, יום הכיפורים, 2 ימי סוכות, 2 ימי פסח, חג שבועות ויום העצמאות).

עובד לא יהיה זכאי לימי חג החלים בשבת.

אם החג נפל ביום הפנוי של העובד - כיוון שאין לכך התייחסות ברורה בצו ההרחבה, נראה כי מעסיק יכול שלא לשלם לעובד עבור חג שנפל ביום הפנוי שלו. המילה האחרונה בענין זה תהיה לבית הדין לעבודה.

• במקרה בו מקור אחר החל במקום העבודה (הסכם עבודה אישי, נוהג במקום העבודה, הסכם / הסדר קיבוצי, צו הרחבה), קובע זכות של עובד בשכר העודפת על הנ"ל (למשל - אין התניה בוותק של 3 חודשים ומעלה), תחול ההוראה המטיבה עם העובד.

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

להלן פירוט משך ההודעה המוקדמת לפיטורים ולהתפטרות, בהתאם להוראות חוק הודעה מוקדמת לפיטורים ולהתפטרות, התשס"א-2001, שנכנס לתוקפו ביום 1.6.2001 (לפני שנכנס החוק לתוקפו חל צו הרחבה שהסדיר את הנושא ובמשך ההודעה המוקדמת לא חל שינוי כלשהו בעקבות כניסת החוק לתוקף):

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

1. קיומם של יחסי עובד-מעביד[1].
2. וותק של שנה לפחות במקום העבודה (לגבי עובד עונתי – שתי עונות בשתי שנים רצופות).
3. סעיף 3 לחוק פיצויי פיטורים קובע כי מעביד שפיטר את עובדו בסמוך לפני תום שנת העבודה הראשונה, יראו אותם – אם לא הוכח היפוכו של דבר – כאילו נעשו מתוך כוונה להימנע מחובת תשלום פיצויי פיטורים, ולפיכך תקום חובת תשלום פיצויי פיטורים גם כן.
4. רציפות בעבודה – יש צורך שחודשי העבודה יהיו רצופים.
5. עבודה אצל מעביד אחד או במקום עבודה אחד.
6. פיטורים – הפסקת הקשר באופן חד צדדי על ידי המעביד.
   אולם, חוק פיצויי פיטורים קובע מצבים נוספים בהם קיימת זכאות לפיצויי פיטורים, כדלקמן:
   • סעיף 4 לחוק –פטירת המעביד, פשיטת רגל או פירוק החברה המעבידה, ובלבד שנפסקה עבודתו של העובד.
   • סעיף 5 לחוק – פטירת העובד אם עבד שנה לפחות (חייבים וותק של שנה).
   • סעיף 6 לחוק –התפטרות עקב מצב בריאותי של העובד או של בן משפחתו מדרגה ראשונה.
   • סעיף 7 לחוק –התפטרות עקב לידה או אימוץ תוך 9 חודשים מיום הלידה/האימוץ. הזכות חלה גם על עובד אם בת-זוגתו עובדת, או שהילד נמצא בחזקתו הבלעדית.
   • סעיף 7א לחוק –התפטרות עקב שהייה במקלט לנשים מוכות.
   • סעיף 8 לחוק –העתקת מקום המגורים עקב נישואין או מעבר ליישוב פיתוח/חקלאי.
   • עיף 9 לחוק –חוזה קצוב (חוזה קצוב שהגיע לסיומו מבלי שהמעביד הציע לחדשו 3 חודשים לפני סיומו).
   • סעיף 11 לחוק:
     1. התפטרות מחמת הרעה מוחשית בתנאי העבודה.
     2. התפטרות עובד עונתי לאחר 3 שנות עבודה רצופות מחמת שלא הובטחה לו עבודה עונתית רצופה באותו מקום עבודה.
     3. התפטרות עובד בסמוך למועד הגיוס לשירות סדיר בצה"ל.
     4. התפטרות עובד מחמת שנבחר לראש רשות מקומית או לסגן ראש רשות מקומית וכהונתו במשכורת מקופת הרשות המקומית.
     5. התפטרות אישה עובדת לאחר שהגיעה לגיל 60 שנים והתפטרות גבר עובד לאחר שהגיע לגיל 65 שנים.
   • סעיף 11א לחוק –התפטרות מחמת גיוס למשטרת ישראל או לשירות בתי הסוהר.

--------------------------------------------------------------

צביקה משבנק, רו"ח (מוסמך במשפטים).
מומחה למיסוי פנסיוני ותגמול בכירים (לשעבר מנהל תחום בכיר קופות גמל ברשות המסים בישראל).
טלפונים – 03-6237714 052-3493929 מייל - tzvika66@bezeqint.net

[1] הפסיקה הרבה בדיני עבודה קבעה מבחנים רבים לקיומם או אי קיומם של יחסי עובד-מעביד, כשהחשובים שבהם הם מבחן המרות והפיקוח (האם המעביד מפקח על עבודת העובד, במישרין או בעקיפין), מבחן ההשתלבות או הארגון (האם העובד משתלב במפעלו של המעביד ואין לעובד מפעל עצמאי), מבחן הכלים (האם העובד משתמש בכלי העבודה של המעביד), מבחן השירות האישי (האם המעביד דורש את עבודת העובד עצמו ולא אדם אחר) ומבחן תשלום הסוציאליות (האם המעביד משלם הוצאות סוציאליות עבור העובד).

1. חל על כל העובדים והמעבידים בישראל, למעט:
   א. עובדים שתנאי עבודתם הוסדרו או יוסדרו בהסכמים קיבוציים ומעבידיהם.
   ב. עובדים עם מגבלות פיזיות, נפשיות או שכליות המועסקים במפעלים מוגנים שאוצר המדינה משתתף באחזקתם.
   
   
2. שיעור החזר הוצאות הנסיעה יהיה 21.14 ש"ח ליום עבודה (החל מיום 1.7.2004). סכום זה משתנה מעת לעת בהתאם לשינויים בתעריפי התחבורה הציבורית.
   
   
3. כל עובד הזקוק לתחבורה כדי להגיע למקום עבודתו, זכאי לקבל ממעבידו השתתפות עד המכסימום האמור בסעיף 2, בהוצאות נסיעה לעבודה וממנה, בעד כל יום עבודה בפועל בו השתמש בתחבורה כדי להגיע למקום עבודתו.
   
   
4. הוצאות הנסיעה ייקבעו לפי מחיר נסיעה מוזל באוטובוס ציבורי או כרטיס מנוי חודשי מוזל ממקום מגורי העובד למקום עבודתו, על יסוד כרטיס הנחה של מספר נסיעות, אם קיים כרטיס הנחה כזה.
   
   
5. עובד הנזקק לנסיעה ביותר מאוטובוס אחד כדי להגיע למקום עבודתו, זכאי להשתתפות מעבידו בהוצאות הנסיעה בגבולות הסכום הנקוב בסעיף 2 גם בעד הנסיעה הנוספת, אם הוא חייב לנסוע באוטובוס השני שלוש תחנות עירוניות נוספות לפחות כדי להגיע למקום עבודתו.
   
   
6. החזר ההוצאות לא ישולם למי שמוסע לעבודה על חשבון המעביד או מטעמו; מוסע העובד לכיוון אחד בלבד (לעבודה או ממנה) יהיה זכאי עד למחצית הסכומים הנ"ל.
   
   
7. עובד הנעדר מעבודתו מסיבה כלשהיא אינו זכאי להחזר הוצאות נסיעה בעד תקופת היעדרותו.
   
   

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

מתוך אתר מיסים ועסקים בע"מ www.ralc.co.il

חופשה שנתית

בחוק חופשה שנתית מפורטים מס' ימי החופשה עפ"י שנות וותק:

הפרמטר הקובע את אורך החופשה השנתית בכל אחת משנות עבודתו של העובד הוא מספר ימי העבודה שעבד העובד בפועל באותה שנה.

במקרה שיחסי העבודה התקיימו במהלך כל השנה והעובד עבד באותה שנה -

(1)  לפחות 200 ימים - מספר ימי החופשה יהא כמפורט בטבלה דלעיל לפי וותק העובד.

(2)  פחות מ-200 ימים - מספר ימי החופשה יחושב עפ"י הנוסחה:

במקרה שיחסי העבודה התקיימו בחלק משנת העבודה והעובד עבד באותו חלק של שנה -

(1) לפחות 240 ימים - מספר ימי החופשה יהא כמפורט בטבלה דלעיל לפי וותק העובד.

(2) פחות מ-240 ימים - מספר ימי החופשה יחושב עפ"י הנוסחה:

דמי חופשה

לאחר שחישבנו את מספר ימי החופשה המגיעים לעובד יש לחשב את תמורתם הכספית. סעיף 10(א) ו-10(ב)(1) לחוק חופשה שנתית קובע כי המעביד חייב לשלם לעובד בעד ימי החופשה דמי חופשה בסכום השווה לשכרו הרגיל.

שכר רגיל, לגבי עובד שגמול עבודתו, כולו או חלקו, משתלם על בסיס של חודש או תקופה ארוכה מזו הוא שכר העבודה שהעובד היה מקבל בעד אותו פרק זמן אילו לא יצא לחופשה והוסיף לעבוד, לא כולל החזרי הוצאות למינהם (כגון: הוצאות נסיעה, אש"ל) ותמורה עבור עבודה בשעות נוספות.

דמי מחלה

לענין צבירת ימי המחלה – עובד צובר 1.5 ימי מחלה לכל חודש עבודה מלא שעבד אצל אותו מעביד או באותו מקום עבודה.

במידה והעובד לא עבד בחודש מסוים בכל ימי העבודה שבאותו חודש, יראו 25 ימי עבודה כחודש עבודה מלא, וחלק של חודש עבודה מלא יזכה את העובד בימי מחלה יחסיים.

תקופת המחלה - תקופת המחלה של עובד במשכורת חודשית כוללת ימי מנוחה שבועית וחגים (כך שיש לנכות גם אותם מהמכסה הצבורה לזכותו).

תשלום דמי המחלה - יש לחשב את ערך השכר היומי של העובד בדרך הבאה:

(רכיבי שכר שיובאו בחשבון השכר המשמש בסיס לחישוב דמי מחלה: שכר יסוד, תוספת ותק, תוספת יוקר או פיצוי בעד התייקרות, תוספת משפחה, תוספת מחלקתית או מקצועית).

דמי הבראה

לאחר שהעובד השלים שנת עבודה, הוא זכאי לדמי הבראה עפ"י הוותק שלו במקום העבודה ובהתאם להיקף משרתו.

מספר ימי ההבראה (בנוסף לחופשה השנתית), לעובד במשרה מלאה (43 שעות עבודה שבועיות):

לעובדים במשרה חלקית תשולם קצובת ההבראה באופן יחסי להיקף משרתם.

הודעה מוקדמת

עובד במשכורת חודשית יהיה זכאי להודעה מוקדמת לפיטורים כמפורט להלן:

א.     במהלך ששת חודשי עבודתו הראשונים - יום אחד בשל כל חודש עבודה.

ב.     במהלך התקופה החל בחודש השביעי לעבודתו עד תום שנת עבודתו הראשונה - 6 ימים, בתוספת של יומיים וחצי בשל כל חודש עבודה בתקופה האמורה.

ג.      לאחר שנת עבודתו הראשונה - חודש ימים.

תקופות ההודעה המוקדמת המפורטות לעיל יחולו בשינויים המחוייבים על הודעה מוקדמת להתפטרות.

פיצויי פיטורים

באם העובד יפוטר או יתפטר בנסיבות המזכות אותו בפיצויי פיטורים, יהיה שיעור הפיצויים שכר חודש אחרון לכל שנת עבודה.

אם חל בשכרו של עובד שינוי זמני (הגדלה או הפחתה), שאינו שינוי קבוע - אזי יחושב השכר האחרון לפי שכר העובד כאילו לא חל שינוי כאמור.

אם מדובר בהפחתת שכר קבועה - תחול תקנה 8 לתקנות פיצויי פיטורים (חישוב הפיצויים והתפטרות שרואים אותה כפיטורים), התשכ"ד-1964, לפיה יש לחלק את תקופת עבודתו של העובד לתקופה שלפני ההפחתה שבה יראו כשכרו האחרון את השכר שקיבל ערב ההפחתה, ולתקופה שלאחר ההפחתה שבה יראו כשכר האחרון את השכר ערב פיטוריו.

אם שכרו של העובד עלה (ללא שינוי בהיקף מישרה) – השכר האחרון לגבי כל תקופת עבודתו יהיה השכר ערב פיטוריו.

אם עובד עבר מעבודה מלאה לעבודה חלקית או להיפך - יחושב שכרו האחרון לגבי כל אחת מתקופות העבודה לפי שכרו ערב פיטוריו באופן יחסי למידת החלקיות של עבודתו.

חישוב ערך יום עבודה

בחוקי העבודה לא נקבעה דרך החישוב של ערך יום עבודה לגבי עובד חודשי (למעט חישוב ערך יום מחלה לעובד חודשי).

כאשר מעסיק מעונין לחשב ערך יום עבודה של עובד חודשי הוא יוכל לנקוט באחת משתי הדרכים הבאות:

האחת, חישוב ערך של יום קלנדרי ולא ערך של יום עבודה, כאשר במקרה כזה במסגרת הימים עבורם יקבל העובד תשלום במהלך אותו חודש, יובאו בחשבון גם השבתות וגם הימים הפנויים בשבוע.

השניה,חישוב ערך של יום עבודה בפועל, ואז בחישוב שכרו של העובד יובאו רק ימי העבודה שעבד בפועל.

אין הכרעה בפסיקה בדבר הדרך "הנכונה", אך ברור שעל מעסיק לבחור באחת השיטות ולהיות עקבי בה לצורך כל הזכויות והחובות של העובד כגון: בחישוב ערך יום חופשה או ערך יום היעדרות שאינה מזכה בשכר.

תשלום עבור ימי חג

עובד שנקבע עימו שכר חודשי קבוע זכאי לשכר עבודה גם עבור ימי החג החלים באותו חודש, מאחר ששכרו משתלם על בסיס קבוע, ללא תלות במספר ימי העבודה בחודש.

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

התפטרות לרגל מצב בריאותי לקוי - סעיף 6 לחוק פיצויי פיטורים קובע כי עובד שהתפטר לרגל מצב בריאותו או מצב בריאותו של בן משפחתו, ולאור הממצאים הרפואיים, תנאי העבודה ושאר נסיבות העניין היתה סיבה מספקת להתפטרות, התפטרותו דינה כפיטורים לעניין פיצויי פיטורים. בן משפחה = בן זוג (לרבות - ידוע בציבור), ילד (לרבות מאומץ או חורג), הורה, נכד, סב או הורה של בן זוג הגר עמו ועיקר כלכלתו עליו.

התפטרות של הורה - סעיף 7(א) לחוק פיצויי פיטורים קובע כי עובדת שהתפטרה, תוך 9 חודשים מיום שילדה, על מנת לטפל בילדה, או אימצה ילד שטרם מלאו לו 13 שנה (ובלבד שניתן צו אימוץ), יראו את התפטרותה, לענין חוק זה, כפיטורים.

יצוין כי, אב עובד יכול להתפטר תוך 9 חודשים מיום שנולד ילדו, על מנת לטפל בילד, והתפטרותו תזכה אותו בפיצויי פיטורים עפ"י סעיף 7 לחוק פיצויי פיטורים ובתנאי שהתקיים בו אחד מאלה:

• בת זוגו של העובד הועסקה כעובדת במשך 6 חודשים רצופים לפחות בסמוך לפני יום התפטרותו. לענין זה יראו כעבודה גם תקופת הפסקה בעבודה שבה נמשכים יחסי עובד ומעביד.
• הילד נמצא בהחזקתו הבלעדית, או בטיפולו הבלעדי מחמת נכות או מחלה של בת זוגו.
• בת זוגו של העובד היתה עובדת עצמאית במשך 12 חודשים רצופים לפחות בסמוך לפני יום הלידה, ולא הפסיקה את עיסוקה לצורך טיפול בילד.

התפטרות עובד בעקבות העתקת מקום מגורים - דינה כפיטורים לענין הזכות לפיצויי פיטורים במידה ועומדת בתנאים שנקבעו בענין בחוק פיצויי פיטורים, ובתקנות פיצויי פיטורים (חישוב הפיצויים והתפטרות שרואים אותה כפיטורים), התשכ"ד-1964 (ראה גיליון 200).

התפטרות עובד מחמת הרעה מוחשית - עפ"י סעיף 11(א) לחוק פיצויי פיטורים, אם עובד התפטר מחמת הרעה מוחשית בתנאי עבודה, או מחמת נסיבות אחרות שביחסי עבודה שבהן אין לדרוש ממנו כי ימשיך בעבודתו, התפטרותו תזכה אותו בפיצויי פיטורים.

התפטרות בגיל פרישה - סעיף 11(ה) לחוק פיצויי פיטורים קובע כי התפטר עובד לאחר שהגיע לגיל הפרישה, כמשמעותו בחוק גיל פרישה, התשס"ד-2004, רואים את ההתפטרות לענין חוק זה כפיטורים.

אי חידוש חוזה עבודה – עפ"י סעיף 9 לחוק פיצויי פיטורים במקרה שעובד מועסק על פי חוזה לתקופה קצובה והגיעה התקופה לקיצה, רואים אותו כאילו פוטר, זולת אם הציע לו המעביד לחדש את החוזה (לפחות 3 חודשים לפני תום תקופת החוזה) והעובד סרב לחידוש.

התפטרות של עובד עונתי – סעיף 11(ב) לחוק פיצויי פיטורים קובע כי התפטר עובד עונתי לאחר שעבד לפחות שלוש עונות רצופות באותו מקום עבודה מחמת שלא הובטחה לו עבודה רצופה באותו מקום עבודה - רואים אותו כאילו פוטר.

התפטרות עובד סמוך לפני התגייסותו לשירות סדיר – סעיף 11(ג) לחוק פיצויי פיטורים קובע כי התפטר עובד סמוך לפני התגייסותו לשירות סדיר כמשמעותו בסעיף 1 לחוק החיילים המשוחררים (החזרה לעבודה), תש"ט-1949, בשל התגייסותו כאמור, רואים את ההתפטרות לעניין חוק זה כפיטורים. והוא הדין בעובדת שהתפטרה סמוך לפני שהתנדבה לשרת בשירות לאומי , ובלבד ששירתה בשירות לאומי שישה חודשים לפחות.

עובד שהתפטר על מנת להתגייס לשירות קבע – סעיף 43 (ב)(1א) לחוק חיילים משוחררים (החזרה לעבודה), התש"ט-1949, קובע כי עובד שהתפטר על מנת להתגייס לשירות קבע יחשב כמפוטר:

1. אם לשירות הקבע לא קדמה ללא הפסק תקופת שירות חובה/סדיר ולפני תחילת שירות הקבע היה העובד עובד קבוע במפעל (יחשב כמי שפוטר מיום תחילת שירות הקבע).
2. אם לשירות הקבע קדמה ללא הפסק תקופת שירות חובה/סדיר, וסמוך לפני התגייסותו לשירות החובה היה עובד במפעל (יחשב כמי שפוטר מהיום שבו התחיל לשרת שירות קבע). בתנאי שמדובר בהתחייבות לשירות קבע העולה על שתי שנים.

עובד שהתפטר על מנת להתגייס למשטרת ישראל / שירות הסוהר – עפ"י סעיף 11א לחוק פיצויי פיטורים יהיו זכאים הוא או שאיריו לפיצויי פיטורים, אם התקיים אחד מהתנאים:

• שירת במשטרה / שב"ס 6 חודשים לפחות;
• שירותו נפסק מחמת אחת העילות המזכות בפיצויי פיטורים עפ"י חוק פיצויי פיטורים;
• שירותו נפסק מחמת שנמצא בלתי מתאים לשירות.

התפטרות אשה מוכה – עפ"י סעיף 7א לחוק פיצויי פיטורים התפטרה עובדת עקב שהייה במקלט לנשים מוכות, אשר אושרה ע"י לשכת סעד או משרד העבודה והרווחה, רואים את התפטרותה כפיטורים, ובלבד שסמוך לפני התפטרותה שהתה במקלט תקופה של 6 ימים לפחות.

התפטרות עובד מחמת שנבחר לראש/סגן ראש רשות מקומית וכהונתו- עפ"י סעיף 11(ד) לחוק פיצויי פיטורים עובד שהתפטר מחמת שנבחר לראש רשות מקומית או לסגן ראש רשות מקומית וכהונתו במשכורת מקופת הרשות המקומית, רואים את ההתפטרות לענין חוק זה כפיטורים (אלא אם המעביד הסכים בכתב כי תקופה הכהונה תחשב לעובד כחופשה ללא תשלום).

פטירה/ פשיטת רגל של המעסיק – סעיף 4 לחוק פיצויי פיטורים קובע כי עובד שעבודתו נפסקה מחמת פטירה או פשיטת רגל של מעבידו, ובתאגיד - פירוקו או מחיקתו, זכאי לפיצויי פיטורים כאילו פוטר.

פטירה של עובד– עפ"י סעיף 5 לחוק פיצויי פיטורים הזכות לפיצויים עוברת לשאיריו של העובד.

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

פיצויי פיטורים
סעיף 2(5) לחוק פיצויי פיטורים, התשכ"ג-1963, קובע כי יראו רציפות בעבודה לענין הזכות לפיצויי פיטורים, אפילו חלה בה הפסקה מחמת חופשה או פגרה שלא בשכר, שניתנו לעובד על פי חוק או בהסכמת המעביד.

תקופת חופשת הלידה היא בגדר פגרה שלא בשכר שניתנה לעובדת עפ"י חוק, ולפיכך יציאת עובדת לחופשת לידה אינה מנתקת את הרציפות בעבודה לענין הזכאות לפיצויי פיטורים.

לענין קביעת סכום הפיצויים, צוברת התקופה שבעדה זכאית העובדת לדמי לידה באופן מלא [תקנה 10(3) לתקנות פיצויי פיטורים (חישוב הפיצויים והתפטרות שרואים אותה כפיטורים), תשכ"ד-1964].

הפרשות לקרן פנסיה / קרן השתלמות / ביטוח מנהלים לקיצבה
ביום 31.3.2004 פורסם חוק עבודת נשים (תיקון מס' 24), התשס"ד–2004, לפיו –

1. עובדת הזכאית לדמי לידה לפי חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב] התשנ"ה–1995, או הזכאית לגמלת שמירת הריון לפי החוק האמור, והיא ומעבידה או המעביד בלבד, נהגו לשלם תשלומים לקופת גמל, ימשיך המעביד לשלם תשלומים כאמור בעד התקופה שבעדה שולמו דמי הלידה או גמלת שמירת ההריון, לפי הענין, ובלבד שהעובדת שילמה בעד התקופה האמורה את התשלומים החלים עליה, אם חלים, להבטחת הזכויות האמורות, והכל בשיעורים ולפי שכר העבודה כאילו הוסיפה העובדת לעבוד בתקופה האמורה. קופת גמל = כהגדרתה בסעיף 47 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961.
2. האמור לעיל יחול על מעביד שהעובדת עבדה אצלו שישה חודשים לפחות בתכוף לפני תחילת ההריון, ולעניין תשלומים בתקופת הזכאות לדמי לידה - אם בנוסף על כך התקיימו יחסי עובד ומעביד ביניהם בכל תקופת ההריון.
3. בהמשך יקבעו מועדים וכללים לתשלום הסכומים האמורים בתקנות.
4. יש לשים לב כי תחילת התיקון ביום 1.4.2004, והוא יחול לגבי תשלומים שלא הוסדרו בסעיף 6(ז) לחוק עבודת נשים, התשי"ד-1954, שבוטל (הדן בחובת מעביד בתשלומים להבטחת פנסיה או לקרן השתלמות בתקופה שבעדה זכאית העובדת לדמי לידה), ב-1 בחודש שלאחר פרסום התקנות.

יש לשים לב כי עד ליום זה, לא פורסמו התקנות האמורות ועל כן, כפועל יוצא, תיקון החוק טרם נכנס לתוקפו.

אשר על כן, עד לכניסת תוקפן של התקנות, בתקופה בה עובדת נמצאת בחופשת לידה, חל סעיף 6(ז) לחוק עבודת נשים, התשי"ד-1954, הקובע כי עובדת הזכאית לדמי לידה לפי חוק הביטוח הלאומי והיא ומעבידה או המעביד בלבד נהגו לשלם תשלומים להבטחת פנסיה או לקרן השתלמות, ימשיך המעביד לשלם תשלומים כאמור בעד התקופה שבעדה שולמו דמי הלידה ובלבד שהעובדת שילמה בעד התקופה האמורה את התשלומים החלים עליה, אם חלים, להבטחת הזכויות האמורות, והכל בשיעורים ולפי שכר העבודה, כאילו הוסיפה העובדת לעבוד בתקופה האמורה.
האמור יחול על המעביד שבינו לבין העובדת התקיימו יחסי עובד ומעביד כל תקופת ההריון והעובדת עבדה אצלו שישה חודשים לפחות בתכוף לפני תחילת ההריון.

ויודגש, כי עפ"י הסעיף הנ"ל, חובת המשך התשלומים עפ"י החוק היא רק להבטחת פנסיה או לקרן השתלמות. לפיכך, כל עוד לא נכנסו התקנות האמורות לתוקף, אין חובה על מעביד להפריש כספים לקופת גמל של עובדת בתקופה בה היא נמצאת בחופשת לידה, אלא אם מדובר בקופת גמל הכוללת אפשרות לקצבה (שאז ניתן לטעון שמדובר בתשלומים ל"הבטחת פנסיה"), או אם הוסכם אחרת בין העובדת לבין המעביד בחוזה עבודה אישי, או באם ישנו הסכם / הסדר קיבוצי החל על הצדדים וקובע אחרת, או קיים נוהג אחר במקום העבודה.

דמי מחלה
סעיף 4 לחוק דמי מחלה התשל"ו-1976, קובע כי כל חודש עבודה מלא שעובד עבד אצל אותו מעביד או באותו מקום עבודה צובר לו 1.5 ימי מחלה (עד למקסימום של 90 יום).

תקנה 4 לתקנות דמי מחלה (נהלים לתשלום דמי מחלה), התשל"ז-1976, קובעת מספר הפסקות בעבודה כחריגים לנ"ל שיובאו בחשבון בחישוב תקופת הזכאות לדמי מחלה, וביניהן חופשת לידה עפ"י חוק עבודת נשים, התשי"ד-1954.

דמי הבראה
סעיף 6(ה) לצו ההרחבה בדבר השתתפות המעביד בהוצאות הבראה ונופש, קובע מפורשות כי "לקביעת תקופת הזכאות לענין תשלום דמי הבראה תובא בחשבון תקופת חופשת הלידה עפ"י החוק".

על כן, על תקופת חופשת הלידה להימנות באופן מלא לצורך קביעת הזכאות לדמי הבראה, וכן לצורך חישובם.

חופשה שנתית
אורך החופשה השנתית המגיעה לעובדת, הוא פונקציה של מספר ימי העבודה בפועל במשך שנת העבודה. לפיכך, לא ייספרו ימי ההיעדרות של העובדת מעבודתה עקב חופשת הלידה, לצורך קביעת הזכאות לחופשה שנתית.

לענין זה, יש לציין כי אם העובדת עבדה באותה שנת עבודה בה יצאה לחופשת לידה 200 ימים לפחות, העובדת זכאית למכסה המלאה של ימי החופשה המגיעה לה עפ"י הוותק שלה במקום העבודה (סעיף 3(ב) לחוק חופשה שנתית, התשי"א-1951).

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

איסור פיטורים- חל איסור על מעביד לפטר עובדת שהיא בהריון וטרם יצאה לחופשת לידה, אלא בהיתר מאת שר העבודה והרווחה ולא יותרו פיטורים כאמור אם הפיטורים הם בקשר להריון. הוראה זו חלה גם על עובדת קבועה וגם על עובדת ארעית או זמנית ובלבד שהעובדת עבדה אצל אותו מעביד או באותו מקום עבודה 6 חודשים לפחות. לענין זה רואים סיום חוזה עבודה לתקופה קצובה, כפיטורים.

במקרה שהמעביד הינו קבלן כוח אדם והעובדת הועסקה אצלו בפועל במשך 6 חודשים לפחות, יראו לענין איסור הפיטורים גם הפסקה זמנית של העסקתה כפיטורים.

יצוין, כי כאשר מעביד מעונין לפטר עובדת בהריון שמועסקת על ידו פחות מחצי שנה, הוא יוכל לפטרה במידה שהסיבה האמיתית לפיטורים לא נובעת מההריון, שכן, פיטורי אישה בהריון עלולים להוות אפליה מחמת הורות ועומדים בניגוד לחוק שוויון הזדמנויות בעבודה, התשמ"ח-1988.

איסור פגיעה בהיקף מישרה של עובדת בהריון - חל איסור על מעביד לפגוע בהיקף המשרה של עובדת בהריון באופן העלול להקטין את הכנסתה, אלא בהיתר מאת שר העבודה והרווחה. לא תותר פגיעה כאמור אם הפגיעה היא בקשר להריון. יצוין, כי הוראה זו חלה הן על עובדת קבועה והן על עובדת ארעית או זמנית, ובלבד שהעובדת עבדה אצל אותו מעביד או באותו מקום עבודה 6 חודשים לפחות.

נראה כי גם פגיעה בהיקף משרה של עובדת בהריון, שמועסקת פחות מחצי שנה, עלולה להוות אפליה מחמת הורות ועומדת בניגוד לחוק שוויון הזדמנויות בעבודה, התשמ"ח-1988.

היעדרות לצורך בדיקות - עובדת רשאית להיעדר מעבודתה, ללא ניכוי משכר עבודתה, לשם פיקוח רפואי במשך חודשי ההיריון ובדיקות רפואיות שגרתיות הקשורות בהריון, הנעשים ע"י רופא נשים, או הנעשים בתחנה לבריאות האם והילד, או עפ"י הפנייתה.

1. לגבי אשה העובדת שבוע עבודה מלא, כנהוג במקום עבודתה, יותר מארבע שעות ביום - 40 שעות במשך חודשי הריונה.
2. לגבי אשה העובדת עד ארבע שעות ביום, שבוע עבודה מלא כנהוג במקום עבודתה - 20 שעות במשך חודשי הריונה.

שמירת הריון - עובדת רשאית להיעדר מעבודתה בחודשי ההריון, אם אישר רופא בכתב כי מצבה לרגל ההריון מחייב זאת ובמידה שאישר. היעדרות בתנאים אלה לא תפגע בזכויות התלויות בוותק של העובדת אצל מעבידה.

יחד עם זאת, היעדרות עקב "שמירת הריון" אינה מזכה בשכר מהמעביד אלא אם נקבע הדבר בהסכם קיבוצי, הסדר קיבוצי או חוזה עבודה אישי (דב"ע מח/61 – 3), שכן על מנת שתקום הזכות לדמי מחלה צריך שיתמלאו שני תנאים מצטברים: האחד – אי יכולת לעבוד, והשני – הסיבה לאי היכולת, מצב בריאותי לקוי. "שמירת הריון" אינה "מצב בריאותי לקוי", עפ"י הפסיקה, ולכן אי יכולת לעבוד בגינה אינה מזכה בדמי מחלה מכוח החוק.
מבוטחת הזכאית לדמי לידה מהמוסד לביטוח לאומי, זכאית, במקרה של "שמירת הריון", לקיצבה, בתנאים שנקבעו בחוק הביטוח הלאומי [נוסח חדש], התשנ"ה–1995 ותקנות הביטוח הלאומי (גמלה לשמירת הריון), התשנ"א–1991.

עבודה בשעות נוספות ובמנוחה שבועית - חוק עבודת נשים, התשי"ד-1954, אוסר על מעביד להעביד עובדת שהודיעה לו שהיא בחודש החמישי להריונה או משנודע לו על כך בדרך אחרת, בשעות נוספות ובמנוחה שבועית, מהחודש החמישי להריון ואילך. אך, מעביד רשאי להעביד עובדת בהריון, למרות האמור לעיל, בשעות נוספות, אם העובדת הסכימה לכך בכתב ומסרה לו אישור רפואי של רופא מומחה בילוד ובגניקולוגיה, כי אין מניעה להעבידה בשעות נוספות ובכפוף לתנאי האישור.

עבודת לילה - חל איסור על מעביד להעביד עובדת שהיא בחודש החמישי להריונה בעבודת לילה, אם העובדת הודיעה למעבידה בכתב כי אין היא מסכימה לעבודת לילה.

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

1. כשעובדת עוברת טיפולי הפריה חוץ גופית/פוריות לקראת ילדה הראשון או השני -
בימי היעדרה מהעבודה לפי החוק לשם כך, או במשך תקופה של 150 ימים לאחר תום ימי ההיעדרות כאמור, אלא בהיתר מאת שר העבודה והרווחה. היתר לא יינתן במקרה שהפיטורים הם בקשר עם ההיעדרות כאמור. איסור הפיטורים בהקשר זה אינו מותנה בוותק של העובדת במקום העבודה. איסור פיטורים זה לא יחול על מעביד, לגבי עובדת שחלפו שנתיים מהיום הראשון להיעדרותה עפ"י חוק מעבודה אצלו או באותו מקום עבודה, לשם ביצוע הטיפולים.

2. כשהעובדת בהריון וטרם יצאה לחופשת לידה -
כאשר מדובר בעובדת קבועה, ארעית או זמנית ובלבד שעבדה אצל אותו מעביד או באותו מקום עבודה 6 חודשים לפחות. במקרה זה, מעביד יכול לקבל היתר לפיטורי העובדת מהמפקח על חוקי העבודה במשרד העבודה והרווחה. היתר שכזה לא יינתן במקרה שהסיבה לפיטורים היא היות העובדת בהריון.

לענין איסור פיטורים במקרה זה –
א. סיום חוזה לתקופה קצובה נחשב כפיטורים.
ב. במקרה שהמעביד הינו קבלן כוח אדם, והעובדת הועסקה אצלו 6 חודשים לפחות - גם הפסקה זמנית של העסקתה תיחשב כפיטורים.
הערה: כאשר מעביד מעונין לפטר עובדת בהריון שמועסקת על ידו פחות מחצי שנה - הוא יוכל לפטרה במידה שהסיבה האמיתית לפיטורים לא נובעת מההריון, שכן - פיטורי אישה בהריון עלולים להוות אפליה מחמת הורות ועומדים בניגוד לחוק שוויון הזדמנויות בעבודה (כך נפסק לא אחת בבתי הדין האזוריים לעבודה).

3. במשך חופשת הלידה.

4. מתום חופשת הלידה עד תום 6 חודשים מאותו יום -
אם העובדת נעדרת מהעבודה באישור מרופא לפיו מצבה עקב הלידה מחייב זאת ובמידה שאושר.

5. במשך תקופה של 45 יום מתום חופשת הלידה.

6. במשך תקופה של 45 יום מתום ההיעדרות עקב מצב בריאותי לאחר לידה
(כמפורט בסעיף 4 הנ"ל).

7. כאשר עובדת נמצאת בחופשה ללא תשלום לאחר חופשת לידה -
מכוח סעיף 7(ד)(1) לחוק עבודת נשים (עובדת שעבדה אצל אותו מעביד או באותו מקום עבודה לפחות 24 חודשים רצופים, רשאית להיעדר מהעבודה, מראשית השבוע ה-7 שאחרי הלידה, מספר חודשים כרבע מספר החודשים שבהם עבדה, אך לא יותר מ-12 חודשים, וחלק של חודש לא יבוא במנין). במקרה זה, מעביד יכול לקבל היתר לפיטורים מהמפקח על חוקי העבודה במשרד העבודה והרווחה.

8. במשך תקופה של 45 יום מתום החופשה ללא תשלום -
מכוח סעיף 7(ד)(1) לחוק עבודת נשים הנ"ל. במקרה זה, מעביד יכול לקבל היתר לפיטורים מהמפקח על חוקי העבודה במשרד העבודה והרווחה.

9. בזמן שהות עובדת במקלט לנשים מוכות -
בימי היעדרה מעבודתה לפי סעיף 7(ג)(5) לחוק או במשך תקופה של 30 ימים לאחר תום ימי ההיעדרות כאמור, ולא ייתן הודעת פיטורים למועד החל בתקופות האמורות, אלא בהיתר מאת שר העבודה והרווחה, ולא יתיר השר פיטורים כאמור אם הפיטורים הם, לדעתו, בקשר לשהייה במקלט.

לקבלת היתר לפיטורי עובדת (במקרים בהם ניתן לקבלו כאמור לעיל) יש לפנות אל:
משרד העבודה והרווחה אגף הפיקוח על חוקי העבודה
הממונה על חוק עבודת נשים דרך פתח תקוה 86, ת.ד. 36049, תל אביב, מיקוד 67138, טלפון: 03-5634209, פקס: 03-5611350.

הילה פורת, עו"ד – עורכת אתר קול העבודה www.hilaporat.co.il

התשלום הוא 75% מהברוטו הממוצע של רבע השנה האחרונה לקרות הפגיעה.

המוסד לביטוח לאומי משלם לעובד עבור כל התקופה וגובה מהמעסיק תשלום עבור 9 הימים הראשונים של הפגיעה עבורם שולם לעובד.

ב- 2/4/1997 נקבע תיקון לחוק הקובע כי:

1. שכר מינימום יהיה כ 47.5% מהשכר הממוצע.
2. שכר המינימום לשעה יהיה החלק ה- 186 מהשכר החודש.

סכומים מעודכנים ליום 1/6/2006

שכר מינימום לנוער:

הארוחות יוכרו אם השהות מחוץ למקום העיסוק ומקום המגורים הקבוע הייתה בין השעות הבאות:

• לפני השעה 08:00 לגבי ארוחת בוקר.
• שהייה מחוץ למשרד של 4 שעות לפחות לגבי ארוחת צהריים.
• אחרי השעה 19:00 לגבי ארוחת ערב.

הסכומים הנ"ל מעודכנים נכון ליום 1/4/1985 ולא עודכנו מאז.

הערות:

• זכאות מקסימלית לדמי מחלה לכל חודש עבודה מלא הינה יום וחצי.
• מקסימום צבירת ימי מחלה 90 יום.
• עובד שעבד רק חלק מחודש עבודה שלם יקבל דמי מחלה על-פי השיעור היחסי של החודש בו עבד.
• את תקופת המחלה יש לחשב על-פי הוראות סעיף 2(ב) לחוק.

מספר ימי חופשה להם זכאי העובד:

על החברים הכלולים בארגונים שחתמו עם ההסתדרות על ההסכם הקיבוצי חלים התנאים הבאים:

עפ"י החוק, בימי החופשה תיכלל מנוחה שבועית (סוף השבוע) בכל 7 ימי חופשה.
על פי סעיף 8 לחוק, על החופשה להיות רציפה, אך ניתן- בהסכמת העובד והמעביד (באם קיים ועד עובדים - באישורו) לחלק את החופשה ובלבד שחלק אחד ממנה יהיה בן 7 ימים רצופים לפחות.

* רכב אשר לא מוצמד לאף עובד, יש להמציא הצהרה כי הרכב עומד לאחר שעות הפעילות בחניה של העסק.

** מחושב לפי טבלאות 1/1/2007 .

עצמאי העובד מביתו זכאי לנכות מהכנסותיו את חלקן היחסי של הוצאות הבית כמפורט בטבלה הבאה:

לפני שאתם מעבירים את משרדכם הביתה חשוב שתהיו מודעים להשלכות נוספות של סיווג הדירה (כולה או חלקה) כדירה עסקית, למשל: ייקור תשלומי הארנונה או פגיעה בזכאותו של בעל הדירה לפטור ממס שבח במכירתה (רק אם מעל 50% משטח הדירה ישמשו לעסק).

חשוב להדגיש כי, במקרים בהם ההוצאות מעורבות (למשל, צירוף בן/בת זוג לנסיעה עסקית, או במקרים בהם מתקיימת נסיעה בה משולבים היבטים עסקיים עם טיולים, למשל, יש להפריד הין הוצאות בן הזוג ו/או הוצאות השהייה הפרטית, ובין סל ההוצאות העסקיות).

כמו כן חובה לערוך דו"ח נסיעה לחו"ל ולצרף את כל המסמכים הרלוונטים לנסיעה.

הוצאות מותרות ( נכון ל- 2/06)

1. הוצאות טיסה – מחלקת תיירים ומחלקת עסקים 100% ממחיר הכרטיס. הוצאה לרכישת כרטיס מחלקה ראשונה, תוכר עד גובה מחיר כרטיס טיסה במחלקת עסקים.
2. הוצאות לינה עם קבלות :
   • 7 לילות ראשונים עד 222$ ללילה.
   • לינה מלילה שמיני עד 90 לילות – יוכרו רק 75% מההוצאה בפועל, אך לא פחות מ – 98$ ללילה ולא יותר מ – 167$ ללילה.
   • בנסיעה שכללה יותר מ – 90 יום מוכרות מלוא ההוצאות , אך לא יותר מ – 98$ ללילה.
3. שכירות רכב - תוכר הוצאה עד 49$ ליום.
4. הוצאות אש"ל ללא קבלות – אם נדרשו הוצאות לינה כאמור לעיל, יוכר אש"ל עד 62$ ליום. לא נדרשו הוצאות לינה כאמור לעיל – עד 104$ ליום.

• הוצאות נסיעה למדינות המזרח הרחוק, הונג קונג,טיוואן,יפן,סין,סינגפור,פיליפינים וקוריאה יוכרו על בסיס גבוה ב – 25% מהסכומים המוזכרים לעיל.
• בתיקון שפורסם ביום 6.11.05 הוספו עוד 21 מדינות לרשימה המזכה בתוספת של 25% מהסכומים האמורים למעט הוצאות השכרת הרכב (העדכון נכנס לתוקפו רטרואקטיבית מ-01.10.05):
  אוסטרליה , אוסטריה , איטליה , איסלנד , אירלנד , אנגולה , בלגיה , גרמניה , דובאי , דנמרק , הולנד , הממלכה המאוחדת(בריטניה), יוון , לוקסמבורג , נורווגיה , ספרד , עומאן , פינלנד , צרפת , קאטר , קמרון , קנדה , שבדיה , שוויץ.

מדוע מגיע החזרי מס?

מס הכנסה משלמים לפי חישוב מס שנתי. כלומר, מרכזים את סך כל ההכנסות ומחשבים המס בגינם. אולם, כשכירים המעסיק מנכה מכם מס באופן חודשי ולכן יתכנו לעיתים חישובים שגויים (שלא באשמת המעסיק) היכולים לנבוע בחלקם מהסיבות הבאות:

• אי רציפות בעבודה (לדוגמא: חופשה ללא תשלום)
• החלפת מקום עבודה במהלך השנה
• שינויים במצב המשפחתי (נישואין/לידה/גירושים וכד')
• עבודה במספר מקומות במהלך השנה
• קבלת דמי אבטלה/לידה/פגיעה בעבודה/מילואים
• אי מילוי נכון של טופס פרטי עובד (טופס 101) – יכול לגרום לאי מתן נקודות זיכוי המגיעות עפ"י חוק כגון:
  • תשלום מזונות ו/או השתתפות בכלכלת ילדים
  • מגורים בישוב ספר המקנה זכאות להטבת מס
  • נקודות זיכוי לחיילים משוחררים (עד שנתיים מיום השחרור)
  • עולים חדשים עד 3 שנים מיום עליתם
  • משפחה חד הורית

כמו כן ישנם עוד מספר סיבות אפשריות בגינם יתכן ומגיע החזרי מס. להלן חלק מהן:

• תשלומים באופן עצמי לקרן פנסיה ו/או ביטוח חיים
• הפקדות בקופת גמל (גם עבור בני זוג וילדים)
• קרוב נטול יכולת
• ילד/ה לקויי/ת למידה
• תרומות למוסדות או עמותות (מעל 370 ₪ מצטבר לשנה)
• עקב אירוע רפואי קשה (המזכה בנכות מעל 90% ליותר מחצי שנה)
• קבלת פיצויים/מענק פרישה
• רווחים/הפסדים בשוק ההון (ניתן לקזז ההפסדים כנגד הרווחים)

אחד הסעיפים נוגע אליכם ? מירב הסיכויים שגם לכם מגיע החזר מס !

איך מתחילים?

ראשית יש לאסוף את כל מסמכים הרלוונטיים הנחוצים להגשת הדו"ח:

• טופסי 106 – אלו הם האישורים השנתיים המרכזים את תלושי השכר
• אישורים מביטוח לאומי (אבטלה/לידה/פגיעה/מילואים)
• אישורי הפקדות לביטוח חיים/קרן פנסיה
• אישור תשלומים לקופת גמל
• טופס 161 (אישור המעסיק על תשלום פיצויים)
• קבלות על תרומות
• אישור הכנסות מריבית וני"ע (טופס 867 – מהבנק)
• כל אישור אחר הנדרש לקבלת החזר המס.

איך בודקים מראש את הזכאות להחזרי מס?

ניתן לבדוק הזכאות בשתי דרכים:
א. באופן עצמאי ע"י סימולטור לחישוב מס הכנסה שנתי לשכירים - באתר מס הכנסה.
ב. ע"י איש מקצוע - יועץ מס או רואה חשבון.

האם יש ממה לפחד?

לא. אם נערך חישוב מס לפני הגשת הדו"ח והוא מולא כראוי ונבדק ביסודיות, אין סיבה לדאגה. מי שאינו בטוח בחישוב המס רצוי שיפנה לאיש מקצוע לעזרה.

כמה שנים אחורה ניתן לדרוש החזרי מס?

החזרי מס ניתן לדרוש עד 6 שנים לאחור. לדוגמא: בשנת 2006 ניתן להגיש בקשה להחזרי מס לשנים 2000-2005.

כיצד מגישים ההחזר?

יש למלא דו"ח מקוצר למס הכנסה (טופס 135), לצרף כל המסמכים הרלוונטיים ולהגישם למשרדי מס הכנסה הקרובים למקום המגורים או לחלופין לשלוח בדואר.
במידה והיתה פעילות בשוק ההון יש למלא דו"ח מלא למס הכנסה (טופס 1301 + נספח ג').
לעריכת הדו"ח ניתן להיעזר בחוברת "דע זכויותיך" המחולקת במשרדי מס הכנסה.
את טפסי הדו"ח ניתן לקבל במשרדי מס הכנסה או להורידם מאתר האינטרנט של מס הכנסה.

מה סכום החזר המס הממוצע?

לא ניתן לקבוע ממוצע כלשהו מאחר ולכל אחד יש סיבה שונה לזכאות להחזר מס. בד"כ ככל שתשלום המס בפועל היה גבוה יותר כך גם הסיכוי לקבלת החזר מס גבוה יותר. ישנם המגיע להם סכומים של כמה עשרות שקלים וישנם המגיעים לכמה עשרות אלפים.

כמה זמן לוקח הטיפול בהחזר המס?

למרות הכתוב בפקודת מס הכנסה הזמן משתנה בין משרדי פקיד השומה אך אל דאגה, מס הכנסה מחזיר המס בצרוף 4% ריבית שנתית והצמדה למדד המחירים לצרכן החל מתום השנת המס עליה הוגש הדו"ח. הריבית והפרשי המס המתקבלים הנם פטורים ממס.

מה היתרונות להגשת החזרי מס ע"י איש מקצוע?

עריכת דו"ח למס הכנסה הינו נושא מורכב ולכן עריכת הדו"ח ע"י איש מקצוע מבטיחה שהדו"ח מוגש בצורה מקצועית ותחסוך עוגמת נפש עקב טעויות ו/או אי ידיעת חוקי המס. יועץ המס או רו"ח יערוך הדו"ח כך שהחזר המס יהיה המקסימאלי ביותר. כמו כן יועצי מס ורו"ח יכולים לייצג אתכם מול רשויות המס במידה ומתעוררות שאלות או בעיות כל שהן.

מה העלויות להגשת החזרי מס ע"י איש מקצוע?

העלויות משתנות ממשרד למשרד. העמלות שגובים המשרדים נא בין 15%-25% מההחזר. כמו כן ישנם משרדים הגובים דמי פתיחת תיק כסכום ח"פ וישנם משרדים שיבדקו עבורכם הזכאות ללא תשלום.

לסיכום

נצלו את המגיע לכם. בדקו עוד היום האם מגיע לכם החזרי מס.

לבדיקת זכאות החזרי מס לחצו כאן

ואכן, אי התערבות בגובה שכרם של המנהלים יש בה משום ניצול הקופה הציבורית, שכן, תשלומים אלה מותרים בניכוי מההכנסה החייבת של החברה הנסחרת. לכן, הצעת החוק המתגבשת במשרד המשפטים, מסתמנת ככזו אשר מגבילה את שכר המנהלים במטרה לצמצם את הפגיעה בקופה הציבורית.

אין ספק שמבחינה ציבורית, ראוי להגביל את שכר המנהלים ולהכפיפם לנורמות שקושרות את הגמול להצלחה תוך הגבלתם בתקרה. אך, הצעה זו, מונעת ככל שתהיה ממניעים ציבוריים, מביאה באופן ישיר להתערבות חיצונית לא ראויה בהחלטות ניהוליות.

אין זה ראוי להפוך את מערכת המס ושיקולים פיסקאליים לכלי אשר מטפל בעניין שכר המנהלים, שכן, התוצאה שתתקבל, תהיה הפיכתה של רשות המיסים ל- "כלב שמירה" על שכר מנהלים בכירים, אשר גם כך, אמצעי כוח האדם שלה מצומצמים ומושקעים בביקורת דוחות ובמלחמה בתכנוני מס. על כן, מומלץ כי כל נושא הפיקוח יתבצע דרך מנגנוני הבורסה כהגנה על משקיעים, או לחלופין, כפי שהוצע, בדרך של אישור שכר המנהלים על ידי אסיפת בעלי המניות.

זאת ועוד, התערבות שיקולים מסחריים בשיקולים פיסקאליים אינה מגשימה בהכרח את מטרות ההצעה – לא ניתן להפוך את הפקודה לסל הוראות המטפלות בכל מיני נושאים שאינם קשורים בהפקת ההכנסה ובמיסוי העושר הכלכלי שנצמח לאדם מפעילות עסקית.

הצעת החוק סופגת כבר ימים, ביקורות לא מעטות מצד מומחים ודמויות מפתח במשק. ונראה, כי הביקורת ראויה ומוצדקת הן לאור אי התאימות למטרות דיני המס ודיני החברות והן לאור התוצאות אשר כרוכות בביצועה למנהלים, למשקיעים ולקופת המדינה.

--------------------------------------------------------

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסים
מומחה למיסוי, לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים
וכיום שותף במשרד עורכי הדין פורת, שגיב, שלומי

החברה זקפה בכל שנה הפרשי שער על כלל הפיקדון שהתקבל מהדייר, לרבות בגין חלק הפיקדון שנשחק (30%) ודרשה סכומים אלה בניכוי.

לטענת פקיד שומה, הוצאות בגין הפרשי השער המיוחסות לחלק הפיקדון שנשחק אינן מותרות בניכוי ואילו הוצאות בגין הפרשי השער המיוחסות ליתרת הפיקדון (החלק שלא נשחק, 70%) מותרות בניכוי. לדידו של פקיד השומה, החזרת הפיקדון אינה ודאית ויש והפיקדון לא יוחזר כלל לדייר, לכן, יש לראות בחלק הפיקדון שנשחק כ - "חוב תלוי" אשר סבירות החזרתו לדייר נמוכה, ועל כן ניכוי הפרשי השער בגינו אינו מותר אלא במועד החזרת הפיקדון בפועל.

מנגד, טענה חברת אלישע, כי מאחר והיא מדווחת על בסיס השיטה המצטברת, הרי שדרישת ניכוי הפרשי השער שהצטברו על הפיקדון כולו, מבטאת את מצבה הכלכלי הנכון ועל כן יש להסתמך על השיטה המצטברת גם בדיווח לצורך מס. לטענתה, מכוח עקרון ההקבלה החשבונאי ראוי להכיר בהוצאות של הפרשי השער כולם, מאחר ומכירים בדיווח של ההכנסה מהפיקדון שנשחק, לרבות הפרשי שער שנצברים בגינו ולא דוחים את הכרתם לתום 15 שנים. כן היא סוברת כי אין מדובר בחיוב מותלה, שהרי ניתן לאמוד את גובהו במדויק בכל עת מימוש ויש אפשרות סבירה לדעת את מועד המימוש.

בית המשפט פסק כי אמנם ההוצאה בגין הפרשי השער מותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה אך יש לבחון מהו עיתוי הכרתה. ראשית, בחן בית המשפט את סיווגו של הסכום השנוי במחלוקת – האם מדובר בחוב חלוט או בחוב מותלה. הניכוי יתאפשר רק כאשר מדובר בחוב יש לגביו וודאות קרובה כי הוא עומד להשתלם. סיווג החוב כ – "תלוי" יביא בהכרח לדחיית מועד הניכוי הן על פי כללי חשבונאות מקובלים והן על פי דיני המיסים.

ואולם, בענייננו אין כל וודאות כי החברה תהא חייבת לשלם את הפרשי השער בגין חלק הפיקדון שנשחק. שכן, החוזה עם המשתכנים הינו חוזה על תנאי מתלה, שהסבירות שיתרחש אינה גבוהה ולכן הסבירות שהחוב יהפוך לחלוט נמוכה. מכאן, שלחברה לא קמה הזכות לדרוש את ההוצאה במהלך שנת המס, הן משום שאין וודאות לעניין המועד להחזרת החוב והן משום שאינה יודעת לאמוד את גובהו, שהרי זה נשחק כל העת.

כך, לגבי הפרשי שער קובע סעיף 8ג לפקודה כי רישום ההכנסה יהיה בעת שזו נצברה. יש לבחון באופן דומה את שאלת התרתם של הפרשי שער, כך שאלה יותרו בניכוי בשנה שבה נצברו - אולם כללים אלה יחולו רק מקום בו מדובר בהוצאה ודאית.

בית המשפט מפנה גם לסעיף 18(א) לפקודת מס הכנסה, העוסק בעיתוי ההכרה בהוצאות, ומקיש מפרשת דקלה, שם נקבע כי הוצאה בגין מענק יובל שישתלם בעתיד תותר רק על בסיס מזומן, כי זהו סממן לפיו, בענייני מס, המחוקק מבקש להרים את נטל הוודאות בקשר להיווצרותה של הוצאה ומקום וזו תלויה או לא ודאית, יש להכיר בה רק בעת מימושה בפועל.

זאת ועוד, מבחינת עקרונות הרישום, רישום ההכנסה בשיטה המצטברת נעשה בעת שנוצרת הזכות לקבלה ובהתאמה, רישום ההוצאה נעשה בעת שנוצר החיוב, ללא קשר למועד התשלום בפועל. שיטה זו מביאה להתאמה מלאה בין הרווח הכלכלי לבין רישומו ומאפשרת לקבוע את ההכנסה החייבת למס. שאלת עיתוי היווצרותו של אירוע מס באשר להוצאה, אינה מוכרעת בהכרח על פי כללי חשבונאות מקובלים, אולם בכל הקשור לחוב מותלה קובעים גם כללי החשבונאות, שלא תותר בניכוי הפרשה לחוב תלוי, כאשר לא ניתן לאמוד את הסכום, לא ניתן לדעת את מועד החזרת החוב או כשאין ודאות למימוש החוב.

כך, לעניין עקרון הקבלה קובע בית המשפט כי אף שהכנסות מהפרשי השער מדווחות על בסיס צבירה בגין שחיקה בתקופות של פיחות, ולכן, לכאורה, יש מקום להכיר בהקבלה בהוצאות הפרשי שער על החלק שנשחק, הרי שעקרון זה אינו חל אימת שמדובר בחוב מותנה.

--------------------------------------------------------

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסים
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים
פורת, שגיב, שלומי- עורכי דין ונוטריון

עמיחי ניצן צדקיהו, רו"ח ומשפטן
לשעבר רו"ח במחלקת מיסים במשרד KPMG סומך חייקין

העמדה כי תקנות מס הכנסה, הקובעות כמה מתוך כלל הוצאות החזקת רכב עסקי יוכרו לצורכי מס הכנסה וכמה לא, אינן מחייבות בהכרח, קיבלה לאחרונה חיזוק בפס"ד חדש שתוצאתו היא כי אם לא נעשות ברכב העסקי נסיעות פרטיות ניתן להכיר בכל הוצאות החזקת הרכב כהוצאות מוכרות למס הכנסה.

פסיקה זו של כב' השופט מגן אלטוביה מובאת בפרשת אהוד צברי (עמ"ה 1134/03) שפסה"ד בה ניתן ביום 25 במאי 2006. פקיד השומה טען בבהמ"ש כי חישב סך של 10,000 ק"מ כנסיעות פרטיות על פי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה – 1995. צברי מצידו טען כי חישוב זה אינו משקף נאמנה את מצבו הוא, שכן המונית משמשת כרכבו היחיד וכמו כן, יש לו 9 נכדים ומשפחתו פזורה מחדרה ועד מצפה רמון ועל כן מספר הקילומטרים המוערכים על ידו כנסיעות פרטיות הינו 15,000 ק"מ בשנה.

בהמ"ש אינו פוסל את טענתו של צברי. אמנם, מספר הקילומטרים המוכר כנסיעות פרטיות נקבע בתקנות מס הכנסה, אך אין מניעה כי כל נישום אשר מבקש להשיג על קביעה זו שבתקנות, יוכל להביא הוכחות למספר הקילומטרים אשר ביצע כנסיעות פרטיות. במידה וירים את נטל הראיה בדבר כמות הנסיעות הפרטיות ברכב הרי יוכרו לו הוצאות החזקת הרכב בהתאם.

דעתו זו של בהמ"ש מעניינת במיוחד כיום, כאשר ברשות המיסים שוקלים להגדיל משמעותית את המיסוי על שווי ההטבה של רכב צמוד לעובדים. כבר רשמנו במאמר קודם בעניין זה, כי לדעתנו רשות המיסים צודקת לחלוטין בעניין זה.

אין ספק כי הוצאות רכב בפועל עולות משמעותית על שווי הרכב הצמוד הנקוב כיום בתקנות מס הכנסה. במיוחד כשמדובר ברכב שנרכש בליסינג ולכן אין הצדקה כי העובד לא ישלם את מלוא מס ההכנסה וכן את דמי הביטוח הלאומי על טובת הנאה זו ככל שכר אחר שהוא מקבל ממעבידו. השווי הנמוך נותן יתרון לקבוצות עובדים מסוימות שאינן עושות שימוש עסקי ברכב הצמוד.

לעומת זאת, התקנות הקיימות מקפחות עובדים ועסקים שבהם הרכב משמש רק לנסיעות עסקיות והשימוש בו לצרכים פרטיים אפסי אם בכלל. כגון, רכבים של טכנאי שירות, הובלות ומשלוחים וסוכני מכירות. במיוחד, במקרים שנאסר עליהם לעשות שימוש פרטי ברכב. הם משלמים מיסים על טובת הנאה שכלל לא קיבלו. חברות ועסקים מחויבים כיום במס הוצאות עודפות לפי 10,000 ק"מ לכל רכב שהם מפעילים בעסק, גם אם לא נעשה ברכב כל שימוש פרטי.

יישום האמור לעיל, יביא למיסוי מוגדל על עובדים שמקבלים רכב צמוד ממעבידם המשמש רובו ככולו לשימושם הפרטי והינו שכר לכל דבר, אך יקטין את המיסוי על עובדים שמקבלים רכב צמוד ממעבידם כשהוא משמש בעיקר לצורכי עבודה ואף יבטל את מיסוי שווי הרכב כאשר העובד משתתף בעלות ובהוצאות הרכב או כאשר הרכב משמש רובו ככולו לטובת המעביד.

בפרשת צברי מצטרף בהמ"ש לעמדה לפיה ההיגיון הכלכלי גובר על תקנות מס הכנסה. נזכיר כי עמדה זו, כפי שרשמתי בספרי "הוצאות מוכרות", היא גם עמדת בהמ"ש העליון וניתנת ליישום גם כיום וגם באופן רטרואקטיבי, על בסיס הפסיקה הכלכלית המודרנית (כגון, הלכת אינטר בילדינג), כך שבפועל תקנות מיסוי החזקת רכב ומיסוי שווי רכב צמוד לעובדים כבר בטלות הלכה למעשה.

עם זאת, נותרה החובה ליצור מנגנון ראייתי טוב להוכחת הנסיעות בפועל. כגון: ניהול כרטיסי עבודה ונסיעה ברכב על ידי המשתמשים בו, הוכחות כי הרכב נשאר בתחומי המפעל בתום יום העבודה וכדומה.

מתוך אתר מיסים ועסקים בע"מ www.ralc.co.il

המדובר בחברה פרטית העוסקת בהפעלת תחנת דלק ובהשכרת מבני מסחר בשטח תחנת התידלוק לעסקים אחרים. בעלי המניות הינם בני משפחה אחת ומנהלה הוא אחד מהם. אותם בני משפחה הינם הבעלים של שתי חברות נוספות ומנהל החברות כאמור הינו בן משפחה המנהל גם את החברה אשר עניינה נדון בבית משפט.

בשנות המס הנדונות דיווחה החברה על הכנסה חייבת וזאת לאחר העברת דמי ניהול לחברות קשורות אשר באותן שנים דיווחו לצורכי מס על הפסדים. פקיד השומה קבע שהחברה לא הוכיחה שהסכומים שדיווחה עליהם כהוצאות אכן שולמו על ידה כדמי ניהול לחברות הקשורות, ולפיכך אין להכיר בדמי הניהול כהוצאה המותרת לחברה על פי סעיף 17 לפקודה.

בית המשפט המחוזי פסק, כי לא ניתן כל הסבר הגיוני לשימוש במנגנון האמור בו מעורבות החברות הקשורות, ועל כן, מדובר בתכנון מס שאינו לגיטימי ולא במתן שירותי ניהול. עוד נפסק, כי על החברה היה מוטל נטל להוכיח שיעורם של דמי הניהול, ומשלא עשתה כן, אין לו אלא לקבוע שדין טענות הנישומה להידחות. יודגש, כי למרות מסקנתו של בית המשפט, זה החליט להכיר בחלק מדמי הניהול שהחברה הצהירה עליהם, וזאת לפנים משורת הדין (פסיקה בעייתית כשלעצמה).

בערעור לבית משפט עליון, החברה העלתה שורת טענות כנגד הכרעתו של בית משפט קמא. הטענה המרכזית היא, כי משקבע בית המשפט שהיה צורך בשירותי ניהול, היה עליו לאפשר לחברה להוכיח את שיעורם ולא לקבוע כי היא לא עמדה בנטל זה. עוד טוענת החברה, כי בית המשפט הגיע למסקנה שגויה כאשר קבע שחלק משירותי הניהול ניתנו לחברה על ידי מנהלה בתור שכיר שלה.

פקיד השומה טען, כי בפסק הדין במחוזי ישנה קביעה חד משמעית לפיה החברות הקשורות כלל לא העניקו לחברה שירותי ניהול. כך, גם אם ניתנו שירותים אלה, מתוך פסק הדין, ניתן ללמוד על מספר דברים אשר יכולים לשמש אותנו בבואנו לדרוש דמי ניהול כהוצאה. כך עולה, כי הוצאה כאמור לא תותר, אם:

1. הדיווח על מרבית הוצאות הניהול יעשה על ידי החברה באופן רטרואקטיבי בסוף שנת המס הרלוונטית.
2. רוב הכספים שתעביר חברה לחברות קשורות, הן על חשבון עסקאות של החברות הקשורות - דהיינו לחברה המשלמת דמי ניהול אין פעילות עצמאית משלה.
3. הסכומים ששולמו בפועל יהיו גבוהים בהרבה מהסכום שמוסכם עליו בהסכם הניהול, אם בכלל יש הסכם כזה – המוסכמות שנקבעו בחוזה בין צדדים צריכות לקבל ביטוי הלכה למעשה.
4. אם בהסכם יקבע, כי הכספים יועברו אחת לחודש ואילו בפועל ההעברות נעשו באופן שונה.
5. אם ההזדקקות לדמי ניהול הינה מלאכותית - דהיינו לחברה המשלמת דמי ניהול יש מנגנונים עצמאיים מתאימים על מנת לבצע את שירותי הניהול בכוחות עצמה.
6. אי עמידה בנטל השכנוע בדבר מהות וגובה דמי הניהול המוטל על החברה אשר נדרשת להוכיח שאמנם הוציאה את דמי הניהול בשיעור לו היא טוענת וכי הוצאה זו משמשת בייצור הכנסתה. חברה שמשלמת דמי ניהול שבצד התשלום יש חיסכון במס, ובמיוחד כתוצאה מניצול הפסדים, תידרש לעמוד בנטל הוכחה מוגבר הנוגע גם לאמיתות דמי הניהול. שכן, הטענה כנגד החברה היא שהתשלומים כאמור נשללים בהתאם להוראות סעיף 86 לפקודה הדנות בעסקאות מלאכותיות.
   
   יש לציין, כי שאלת התרת דמי ניהול בניכוי כפי שקבע בית משפט מחוזי הינה שאלה פנקסנית. כך, הנטל לפתוח בהבאת ראיות לצורך הצדקת השומה עובר לפקיד השומה, וזאת אף אם פנקסי הנישום לא נפסלו. ברם, משהצדיק פקיד השומה את שומותיו ועמד בחובתו זו, חוזר הנטל אל הנישום להביא ראיות המוכיחות את קיומן של הוצאות הניהול ולסתור את הטענות שהעלה פקיד השומה.

ללמדנו – כל מעשה במחשבה תחילה

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסים
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות היסים
פורת, שגיב, שלומי- עורכי דין ונוטריון

כך למשל, בכל הקשור לפרשות מיסוי, המשטרה כגוף חוקר חיצוני חסרה את היכולת, הכישורים והניסיון לחקור הסכמי שומות ולנתח שיקולי מס והחלטות מקצועיות באמצעות כלים פליליים. לא זו אף זו, אם אכן תפעל כך, עלול הדבר להמיט אסון ולגרום נזק תדמיתי שאינו נחוץ.

פרסום החשדות בהפחתת שומות אין לו מקום, אלא לאחר שייבדק מרחב שיקול הדעת של עושי השומות. אמנם שיקול הדעת הנתון לפקיד השומה בקביעת השומה הוא עצום, אך השאלה אם הוא עומד במסגרת הנהלים, ההנחיות והלכות בית המשפט, איננה יכולה להיבחן באמצעות קריטריונים הלקוחים מעולם המשפט הפלילי במסגרת חקירות משטרה המיועדות למצוא אם אכן נעברה עבירה ורצוי כי בדיקה כזו תעשה על ידי גוף מומחה מקצועי בלתי תלוי ולא על ידי גורם משטרתי.

חקירת המשטרה במסגרת המשפט הפלילי, אינה ערוכה לבחון שיקולים מיסויים כלל משקיים, שיקולים של עלות מול תועלת ועוד שיקולים הקשורים למשל ביכולת גבייה, השלכות רוחב, סוגיות שנויות במחלוקת,פרשנות חדשה או נוספת וכו'. המשטרה אמנם עושה עבודתה נאמנה אך היא אינה ערוכה ואינה יכולה לשמש תחליף ראוי לניסיון והידע הצבורים בפקיד השומה ואינה מסוגלת לאבחן כי לא נשקלו שיקולים זרים או להיווכח כי מה שגרם להשגת הפשרה שקיבלה ביטוי בהסכם שומות הינו דיון מקצועי ומנומק.

ההתחקות אחר המהות האמיתית של העסקאות הנתונות לבחינת פקיד השומה, היא משימה קשה עד בלתי אפשרית למחלקת החקירות במשטרה. שלא כפי שחוקרי המשטרה סבורים, אין ביכולתם לפצח את שיקולי פקיד השומה, באשר עניינים אלה הם קשים לבחינה ולכאורה כל החלטה בתיק ספציפי יכולה להיות מלווה בנימוקים שונים.

פתיחת תיקים לביקורת היא בריאה וטובה ואולם ביצועה בהליך חקירה משטרתי, יש לה משמעות הרסנית, יותר מאשר בונה, על המערכת ותפקודה ויכולתה לקבל החלטות קשות מבלי חשש, כי חרב של אשם פלילי או רשלנות מקצועית, מונחת על צווארה. עובדי מערכת שלא מקבלים גיבוי בהפעלת שיקול דעת ייצמדו למילה הכתובה יקשו את עמדתם ויפנו, מטבע הדברים ובצדק, לאור הנסיבות הקיימות לפרשנויות קיצוניות שתערמנה עומסים בלתי נסבלים, בסופו של דבר, על המערכת המשפטית, אשר ממילא קורסת מעבודה.

בפן המהותי הסמכויות והמעמד של פקיד שומה דומה לסמכויות ולמעמד של שופט שלום ויש להתייחס לכך בהתאם וכך לא נחפזים לפתוח חקירת משטרה בטענה כי שופט טעה בשיקול דעת. יחד עם זאת, אין ספק שכל משוא פנים יש להוקיע, אך במקביל לשמור על המערכת פן תקרוס. יש לשים לב לדרך ולא רק לתוצאה.

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסים
פורת, שגיב ושות' – עורכי דין ונוטריון

קיימות דעות לכאן ולכאן בדבר מגמה זו של בתי המשפט, כאשר אינטרסים של מיסוי כלכלי וצודק עשויים לעמוד בניגוד לאינטרסים של פשטות הפעלה וודאות. אין בכוונתנו להיכנס לויכוח הערכי בסוגיה, אלא להצביע על כך שגם כיום, בפסיקה חדשה שניתנה לאחרונה בתחום מיסוי המקרקעין, דומה כי טרם הסתיים הקרב בין הגישות השונות. אף שעקרון הפרשנות הכלכלית קנה לו אחיזה מוצקה ואיתנה בפסיקה, דומה שהקרב טרם הוכרע סופית, וקיימת גם פסיקה המבוססת על פרשנות לשונית דווקנית - לרבות של בית המשפט העליון (!).

להלן מספר דוגמאות מהעת האחרונה, וראשית - לעניין פרשנות כלכלית:

בעניין דבורה אביב (ע"א 7937/04) דן בית המשפט בשאלת ייחוס עלויות של דמי הסכמה ששולמו למינהל מקרקעי ישראל, ובפרט מהו ייחוס העלויות בין החלק החייב במס בשבח לבין החלק הפטור ממס. בית המשפט התלבט בין שתי שיטות ייחוס: האחת - "היחס בין התמורות" על פיה יש לבדוק מהי התמורה ששולמה בגין החלק החייב ובגין החלק הפטור. השניה שיטת "המצב בפועל" - גרסה כי לאור העובדה שתשלום דמי הסכמה נדרש במלואו בכל מקרה ולאור העובדה שלשון סעיף 39(9) מתירה לכאורה את דמי ההסכמה - הרי שיש להתיר את מלוא הסכום. בית המשפט העליון קבע כי אף ששיטת "המצב בפועל" תואמת יותר את לשון החוק היא עשויה לגרום לעיוות כלכלי ולכן בחר בשיטת "היחס בין התמורות" אשר מטילה את המס על הרווח הכלכלי שהפיק הנישום.

בעניין פמיני (רע"א 4217/04) דן בית המשפט העליון בשיטת חישוב היטל השבחה כאשר קיימות שתי תוכניות בניין ערים. גם כאן בחן בית המשפט שתי שיטות עיקריות: "שיטת המקפצה" לפיה יש לחשב את ההשבחה כהפרש שבין השווי שלפני התוכנית הראשונה לבין השווי שלאחר התוכנית האחרונה, ומנגד - "שיטת המדרגות" לפיה יש לצרף את כל ההשבחות שנוצרו בעקבות אישורה של כל תוכנית בפני עצמה. ההבדל העיקרי בין הגישות הינו כי בעוד, ש"שיטת "המקפצה", חושפת את בעל המקרקעין לתשלום היטל אשר סכומו נקבע במידה רבה על פי תנודות בשווי המקרקעין שאין להן קשר כלשהו לפעילות התכנונית המצדיקה את ההיטל. עמדתה של הוועדה המקומית לתכנון ובניה נסמכה לשיטתה על לשון החוק ולכן לא היה באפשרותה לסטות מהחישוב כפי שטענה לו, שהתבסס על שיטת המקפצה. בית המשפט העליון, לעומת זאת, קבע שיש לבחון את תכליתו של היטל ההשבחה. תכלית זו הינה לשקף את העלייה בשווי המקרקעין הנובעת מן הפעילות התכנונית המשביחה (התוכניות החדשות). לפיכך, למרות העובדה ששיטת המדרגות יעילה פחות ומסובכת יותר, הרי שהיא מתיישבת עם אינטרס הפרט שלא להיות מחויב בהיטל יתר (בגין עליית שווי שאין מקורה באישור התוכניות עצמן) ולכן יש להעדיפה על פני שיטת המקפצה שאמנם מתיישבת עם לשון החוק באופן יוצר מתאים, אך מאידך עשויה להביא למיסוי יתר.

וכמובן פסק דין נוסף ומהותי ביותר הוא פסק הדין בעניין פוליטי (ו"ע 5002/05) אשר דיון רחב בנושאו הובא בשבוע שעבר בטור זה, ובו נותחה בהרחבה פסיקתו של ביהמ"ש בעניין העדפת קביעת שווי על בסיס אמיתי ואבסולוטי מאשר לפי נוסחת הליניאריות שקבועה בחוק.

להבדיל מפסקי הדין שלעיל הרי שבעתירה לקיום דיון נוסף בעניין שופרסל (דנ"א 339/06 על ע"א 535/01) בחר בית המשפט בפרשנות שנצמדת ללשון החוק, גם אם התוצאה היא עיוות הגורם לתשלום מס ביתר. באותו נושא נדונו הוראות תיקון 12 לחוק התיאומים לעניין תאום הפחת שנדרש לצורך חישוב השבח ביחס לנישומים שניכו פחת בערכים נומינליים לפני כניסתו לתוקף של חוק התיאומים. הוכח, כי ביחס לנישומים שרכשו מקרקעין קודם לתחילת חוק התיאומים, עשוי להיווצר עיוות מס משמעותי ביותר עקב האינפלציה הגבוהה ששררה, וכי פרשנות מילולית של הסעיף תנציח עיוות זה. על אף האמור לעיל, קבע בית המשפט העליון כי יש לנהוג בהתאם ללשון החוק. כמו כן העתירה לקיום דיון נוסף בהרכב מורכב נדחתה תוך שבית המשפט מפי הנשיאה בייניש קבע כי אין די בעיוות שנוצר עקב דווקנות ללשון החוק מאחר שסביר שהמחוקק היה ער לעיוות זה בעת חקיקת הסעיף.

הקורא המעמיק יוכל למצוא ציטוטים בכיוונים הפוכים כמעט לחלוטין בפסיקה שנסקרה לעיל. אז מהו הדין? קשה לומר. אף כי הנטייה לפרשנות תכליתית-כלכלית עדיין ממשיכה להיות שלטת, לא ניתן להכריע באופן חד משמעי, ודומה כי חוסר הוודאות ילווה את כולנו גם בעתיד.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

דיני המס, מורכבים ומסובכים, כיוון שהם מתפרסים על מגוון חוקים ודורשים מיומנות שיפוטית מיוחדת. עורכי הדין ורואי החשבון העוסקים במלאכת פרשנות חוקים אלה מחויבים בהתעדכנות יום-יומית, שכן מדובר בתחום דינמי ביותר שרק בשלוש שנים האחרונות במסגרת שלושה חוקים; פקודת מס הכנסה, חוק מיסוי מקרקעין וחוק מע"מ היו יותר משלושים תיקוני חקיקה רבי היקף ובהם ארבע רפורמות ששינו את שיטת המיסוי בישראל מקצה לקצה.

כל אלה ועוד, מחייבים חשיבה מחודשת לגבי מבנה בית המשפט, ככל שהדברים נוגעים לדיני המס – שכן במסגרת המוצעת, כפי שתובא להלן וברשימות נוספות שנוציא, בתי המשפט חייבים לקלוט שופטים המתמחים בדיני המס, נוספים על אלה המכהנים כיום ומקצוענים כמוהם, שידעו את המטריה המשפטית לעומקה, יתעדכנו לעיתים קרובות יותר, יהיו יותר פרקטיים ופרגמטיים, ויובילו קו של הכרעות מקצועיות מהירות שתהיה ייחודית לדיני המס, תוך התמקצעות וקיצור ההליכים הדיונים אשר נמשכים שנים. וזאת, לצד רפורמה נדרשת אשר תקבע הליכי השגה וערעור אחידים לכל תחומי המס, ובמיוחד על רקע איחוד אגפי המסים וחוסר הצורך "האמיתי" בהליכים שונים שקבועים כיום בפקודת מס הכנסה, חוק מיסוי מקרקעין וחוק מע"מ.

ועוד אנו מסבירים, כי כלל אין צורך בשינוי מבני מורכב של מערכת בתי המשפט, שכן רה הארגון הנדרש עיקרו בהתוויית הליך פנימי של מבנה העבודה של השופטים המכהנים כיום כשופטים בענייני מסים, קליטה נוספת של שופטים בענייני מסים והפרדה פרוצדוראלית הקשורה במערכת המשפטית כדוגמת בתי הדין לענייני משפחה.

עיקר הטענות העומדות בבסיס הקמת בתי דין מיוחדים למסים מתמצאת באלה:

1. דיני המס הם נגזרת של כל תחומי המשפט; דיני משפחה, משפט מסחרי, דיני מקרקעין, פירוקים, הסדרי הבראה, כינוסי נכסים, פשיטת רגל, שוק ההון, בנקאות, דיני המשפט הבינלאומי, תשתיות, דיני עבודה וכו' – הם מחייבים מחד גיסא רקע כללי בכל תחומי המשפט אך מאידך גיסא דורשים התמקצעות בתחום הספציפי שמהווה נגזרת של כולם בשל ייחודיותו;
   
   
2. דיני המס מתעדכנים בקצב שאין שני לא במשפט הישראלי, מה שהופך אותם למורכבים ומסובכים, דבר המחייב שופטים להתעדכנות יומיומית וברמה גבוהה – הזמן כמובן קצר והמלאכה מרובה;
   
   
3. הרפורמות במס שהיו בעת האחרונה בישראל מחייבים חשיבה מחודשת של איחוד חוקים בפן הפרוצדוראלי, הליכי שומה וערעור והליכי התדיינות בבתי משפט (אין שום סיבה נראית לעין שהליך שומה הקשור בשאלה משפטית בנושא מיסוי מקרקעין ייעשה מול מותב ואילו כל שאלה מיסוית אחרת תידון בבית משפט מחוזי מול שופט, דן יחיד. כך, אין סיבה כי הליכי ההתדיינות בראשות המסים, לא ינוסחו מחדש ויקבע נוסח אחיד, פחות מורכב, בכל חוקי המס);
   
   
4. במהלך השנים, נחקקו בחוקי המס, סעיפים שונים אשר הגבירו את הליכי האכיפה, גביה וענישה, ורשות המסים עושה כנדרש להשתמש בזכותה לאכוף את החוק – שניים אלה גורמים להליכים משפטיים להיות יותר אינטנסיביים, יותר תיקים מגיעים לדיון לצורך קבלת הכרעה משפטית והעומס הולך וגדל לצד מורכבות הדינים;
   
   
5. ישראל הפכה להיות חלק מהכפר הגלובלי, ופקודת מס הכנסה הממסה כיום על בסיס פרסונאלי, תביא לבתי המשפט תיקים נוספים שלא נדונו בו בעבר בהיקפים גדולים, הקשורים במיסוי בינלאומי ודיני אמנות מס;
   
   
6. תוספת כוח אדם מיומן והתמקצעות תייעל את הדיונים בבתי המשפט ותחייב דיון מקצועי של כל הצדדים. עם הטמעת ההליכים החדשים יקוצר זמן השפיטה לאין ארוך;
   
   

ישראל שמעוני, עו"ד – סגן נשיא לשכת עורכי דין ומומחה לבוררויות וגישורים

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח – מומחה למיסוי, לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים וכיום שותף במשרד עורכי הדין פורת, שגיב, שלומי

עקרון "התא המשפחתי" בדיני המס מניח, כי בני זוג נשואים המנהלים משק בית משותף מהווים יחידה כלכלית-מיסויית אחת. שאלת גבולותיו של עקרון זה נדונה במאמרים קודמים שלנו ובמספר רב של פסקי דין.

פסק הדין המנחה ניתן בפרשת פלם (ע"א 3185/03). באותו מקרה רכשו בני זוג דירת מגורים משותפת, כאשר לאחד מהם היתה דירה קודמת מלפני הנישואין (דירה זו נשארה בבעלותו המלאה והבלעדית מכח הסכם ממון). נקבע כי בן הזוג השני יזכה לשלם מס רכישה מופחת ביחס לחלקו בדירה שרכשו בני הזוג , מתוקף ראייתו כרוכש "דירה יחידה" על אף חזקת "בני זוג כרוכש אחד".

בין השיטין, מביע בית המשפט העליון את דעתו כי תפיסת התא המשפחתי כיחידה כלכלית משותפת אחת ללא הכרה באפשרות לגיטימית אחרת, לפיה בחרו בני זוג נשואים הגרים יחד וחיים בהרמוניה לנהל את ענייניהם הקנייניים והכספיים בנפרד – איננה ראויה. גישת הרואה בעקרון התא המשפחתי עקרון מוחלט, עלולה לפגוע בזכותו של הפרט לאוטונומיה ובזכותם של בני זוג, הגם שנישאו זה לזה, להתייחסות נפרדת ועצמאית (ע"א 900/01 קלס).

מאז ניתנה הלכת פלם מנסות רשויות המס לאבחן ולנגח אותה. ניסיון החיים מלמד כי רבים המקרים הנושקים לנסיבות אותה פרשה ועל כן הפסיקה בנושא זה רבה. עד עתה, כך נראה, נסיונות רשויות המס לא צלחו - אלא להיפך - הלכת פלם הלכה והורחבה בשורה של פסקי דין בועדות ערר ( ו"ע 1038/03 רוזנשטיין; ו"ע 3036/04 נוי, כשפס"ד אחרון זה אף החיל את פס"ד פלם למרות שלא נחתם הסכם ממון).

ברשימה זו נסקור את פסק הדין האחרון שניתן בסוגיה זו (מיום 10.7.06), ונעמוד על תרומתו לשיח בנושא זה (ו"ע 1013/05 קידן). במקרה זה העורר רכש שתי דירות מגורים ואשתו רכשה דירה אחת, בטרם נישאו. בני הזוג חתמו על הסכם ממון ובו קבעו הפרדה רכושית מלאה לגבי אחת מדירות העורר ולגבי דירת האישה. עוד נקבע כי דירתו השניה של העורר תשמש למגורי המשפחה ובני הזוג ישאו יחדיו בתשלומי המשכנתא על דירה זו. בשנת 2000 נמכרה דירת המשפחה ובני הזוג עברו להתגורר בדירת האישה. בשנת 2004 רכש העורר דירה לצורך מגורי המשפחה, וזו נרשמה על שמו בלבד (להלן: "דירת הערר"). בסמוך לאחר מכן, מכר העורר את דירתו שלגביה הוסכם על הפרדה רכושית מלאה במסגרת הסכם הממון.

השאלה שנדונה היתה האם זכאי העורר למס רכישה מופחת הניתן לרוכש 'דירה יחידה' בגין רכישת דירת הערר, על אף החזקה הקבועה בחוק לפיה יראו 'רוכש ובן זוגו כרוכש אחד'.

מנהל מסוי מקרקעין הסכים שהעורר עמד במגבלות המועדים הקבועים בסעיף 9 לחוק, במסגרתם היה עליו למכור את דירתו הקודמת (שיוחסה לו מכח הסכם הממון) על מנת שדירת הערר תיחשב כ'דירה יחידה' לצורך החיוב במס הרכישה. יחד עם זאת, טען כי לצורך בחינת היות דירת הערר דירתו היחידה של העורר, אשר תזכה אותו בשיעור מס מופחת, יש לבחון את מצב נכסי התא המשפחתי בכללותו. מנהל מסוי מקרקעין טען כי אין די בכך שכלפי חוץ יציג התא המשפחתי מצג של הפרדה רכושית, בעוד שבפועל, ינהג בערבוב "הנכסים הנפרדים" תוך עשייתו בהם כבתוך שלו.

ועדת הערר דחתה את רוב טענות המשיב, חזרה על ההלכה שנקבעה בפלם ואף הרחיבה אותה בשני היבטים: בהיבט נטלי הראיה ובהיבט הפרשנות שנתנה לתכלית הטבת המס.

בפס"ד פלם נקבעו שתי תכליות לקביעת חזקת "בני זו כרוכש אחד" כשוללת ההקלה ממס רכישה: תכלית אחת היא מניעת תכנוני מס בלתי לגיטימיים (רכישת מספר דירות מגורים שייוחסו לבני המשפחה השונים כדי לזכות שלא בצדק בשיעור המס המופחת המוענק ל'דירה יחידה'). תכלית שניה עניינה הענקת הקלה במס רכישה למי שורכש את דירתו היחידה, וזאת מטעמים סוציאליים.

בעניין קידן, טען המנהל, שכאשר בבעלות התא המשפחתי יותר מדירה אחת, אין הצדקה סוציאלית-חברתית להעניק לתא המשפחתי את ההקלה במס הרכישה. נטען, כי מאחר שבאותו מקרה דובר בזוג מרובה נכסים, היה על העורר להוכיח כי בנכסיהם הנפרדים של בני הזוג אין כדי להשפיע על מצבו הכלכלי-סוציאלי של התא המשפחתי כיחידה אחת.

חבר הוועדה מרגליות דחה טענה זו וקבע כי הצגת מצג על-ידי העורר של רישום בעלויות נפרדות וכן קיום הסכם ממון מהווים ראיה לכאורה המעבירה את נטל ההפרכה אל כתפי המנהל - והוא שהיה צריך להוכיח כי נכסים הרשומים על שם בן זוג אחד, אכן משפיעים על מצבו הכלכלי של התא המשפחתי, או ליתר דיוק של בן הזוג השני לו אין כל זכויות בנכס.

חבר הועדה צבי פרידמן, הוסיף וטען כי בבסיס ההקלה בשיעור מס הרכישה ל'דירה יחידה' אמנם עומדת תכלית כלכלית שנועדה להקל עם רוכשי "דירה יחידה" במשאביהם המצומצמים, אך לא בכל מקרה של יישום הלכת פלם יש לבדוק את מצבה הכלכלי של המשפחה או של היחיד הרוכש דירה יחידה, והמבחן הרלבנטי הוא היות בן הזוג רוכש דירה יחידה ללא קשר למצבו הכלכלי. כשם שתכלית החקיקה בעניין תשלומי קצבאות הזקנה וקצבאות הילדים הינה תכלית כלכלית/סוציאלית ומאותם תשלומים נהנות גם משפחות מבוססות, עשירות ובעלות חוסן כלכלי, כך אין לקבוע מסמרות ולטעון כי מצבו הכלכלי של התא המשפחתי הוא המבחן הנוהג לעניין יישום הלכת פלם. יו"ר הוועדה, השופט זמיר הסכים להערת החבר פרידמן, ואנו גם כן תומכים בה. הרי גם אדם בעל ממון רב ביותר, הרוכש דירת מגורים יחידה – ההקלה במס רכישה מוענקת לו ללא קשר למצבו הכלכלי.

נציין כי מנהל מסוי מקרקעין לא יצא בידיים ריקות. וועדת הערר קיבלה טענתו החלופית והעניקה לעורר ההקלה במס רכישה רק לגבי מחצית דירת הערר, וזאת בשל השימוש המשותף של בני הזוג בה.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

להלן המצגת - החייבים בהגשת דו"ח שנתי (1301 ונספחיו)

מתוך אתר מיסים ועסקים בע"מ www.ralc.co.il

מס-הכנסה
פעולה מס' 1 - העברת תשלומים בסך 2,000,000 ש"ח לשנה לפחות, בשל דמי ניהול/יעוץ בין צדדים קשורים, כשבעקבות העברתם פחת סכום המס שהיה צריך להשתלם אילולא הועברו שכן, מקבל ההכנסה שלם מס מופחת בגינה.
*אנו שואלים מה קורה עם כל החברות ה"קטנות" שמעבירות דמי ניהול עד 2,000,000 ש"ח - האם ע"י רשימה זו יבטיחו לעצמן שקט בגזרה הפלילית?
פעולה מס' 2 - מכירת נכס לצד קשור, שיצרה הפסד בר קיזוז למוכר בסכום של 2,000,000 ש"ח לפחות.
*לא נערכה הבחנה לעניין מחירי השוק הקיימים בעת המכירה, כלומר מדוע ירידה של מחירי השוק שיצרה באופן טבעי הפסד צריכה להשפיע על חובת הגילוי.
פעולה מס' 3 - מכירת נכס בתוך 3 שנים מיום שהגיע בפטור ממס מצד קשור, ובמכירתו לאחר מכן נוצר רווח או הפסד בסכום של 2,000,000 ש"ח לפחות, אשר קוזז אצל המוכר.
*כל מי שהמתין 3 שנים ויום יוצא מהרשימה. לנו נראה כי לא רחוק היום שבו יראו ב- 3 שנים כעוגן לקביעת המלאכותיות שבתכנוני מס כאמור. כלומר הנישום יטען בהתבסס על הרשימה כי מכירה לאחר תקופה העולה על 3 שנים מנתקת את הקשר בין הפעולות ואין לראות בהן כפעולה מלאכותית.
פעולה מס' 4 - מחילת חוב בין צדדים קשורים, כשנוצר הפסד או רווח בסכום של 1,000,000 ש"ח לפחות, אשר קוזז מהכנסות המוחל/הנמחל, ובעקבות המחילה פחת סכום המס שהיה צריך להשתלם אילולא מחילת החוב.
*האם גם כאשר החוב לצד קשור נמחל במסגרת הסדר נושים כללי ייחשב כתכנון מס?
פעולה מס' 5 - פירעון יתרת חובה בסכום של 1,000,000 ש" לפחות, של יחיד בעל מניות בחברה ברבעון האחרון של שנת המס, כאשר ברבעון העוקב גדלה יתרת החובה שלו ב-25% לפחות מהסכום שנפרע.
*תשומת הלב לכך שלא נדרש גילוי בנוגע לתכנון המס שאישר ביהמ"ש בפרשת עמי חזן- הלוואה שלקח בעל המניות מהבנק בערבות החברה, וזאת למטרת פירעון החוב שלו לחברה.
פעולה מס' 6 - רכישת אמצעי שליטה בחבר בני-אדם כשלרוכש הומחתה זכותו של אחר כלפי חבר בני-האדם, והרוכש הגיע במקביל להסדר לתשלום מקצת החוב לצד ג' ונוצרה לרוכש יתרת זכות.
*פעולה זו הגם שהיא מקובלת ונפוצה בעולם העסקים, הרי היא מדווחת לפקיד השומה על ידי המוכר במסגרת הדיווח לפי סעיף 91(ד) לפקודה. לא ברור מה הצורך בכפילות!!
פעולה מס' 7 - רכישת 50% מאמצעי השליטה של חברה בתקופה של 24 חודשים, כשלחברה הפסד בר קיזוז בסכום של 3,000,000 ש"ח לפחות.
*נדגיש כי עמדת הנישום בסוגייה זו כנגד טענת המלאכותיות חזקה במיוחד לאור הלכת ביהמ"ש העליון בענין רובינשטיין שבה הבחין במקרים בהם כן ניתן לרכוש גם חברה בהפסדים.
פעולה מס' 8 - החזקה של תושב ישראל ב-25% או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני-אדם תושב מדינה שאינה מדינת אמנה.
*לעניות דעתנו ההוראה הינה מיותרת מאחר וכבר קיימת חובת דיווח בדוחות השנתיים המוגשים לרשות המיסים ע"י יחידים וחברות.
פעולה מס' 9 - החזקה של תושב ישראל ב-25% או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני-אדם תושב מדינת אמנה, שמעל 50% משווי נכסיה או השימוש בהם נעשה בישראל, במישרין או בעקיפין.
*הוראה זו עלולה לחייב דיווח לא רק במועד הרכישה אלא גם במועד כלשהו שבו מגיע שווי נכסי החברה הזרה שבישראל ל-50%, ולכן זה מחייב מעקב שוטף על מנת להימנע מעבירה על התקנות.
פעולה מס' 10 - העברת הפסדים בסכום של 500,000 ש"ח לפחות, מחברה משפחתית לנישום המייצג שמקורם בתשלומים ששולמו לו, ונדרשו על-ידה כהוצאה.
*עד מתי ההוראות של החברה המשפחתית יהיו בתוקף. מתי יפעל מחוקק המשנה ליישם את מטרת המחוקק הראשי בדבר החלת ההסדר של החברות השקופות חלף הסדר החברות המשפחתיות!!!

מיסוי מקרקעין
פעולה מס' 11 - מכירת מוצר מוגמר כדוגמת משרד/דירה, בדרך של מכירת קרקע מחד, והתקשרות בעסקה למתן שירותי בניה מאידך.
פעולה מס' 12 - כל פעולה (לרבות הלוואה, מתן שירותי בניה וכו') שהתמורה בגינה מחושבת ע"פ התמורה ממכירת המקרקעין.
*תשומת הלב מופנית לסנקציה שקבע ביהמ"ש לגבי נישומים כאלה בעמ"ה אללוף (עמ"ה 1128/01) שבו לא אישר ביהמ"ש למערערת לתבוע הוצאות מימון בגין הלוואה שנטלה והעבירה אותה לקבלן ללא ריבית ומצד שני קיבלה אחוזים בפרוייקט בהסכם ניהול ושיווק. זאת בין היתר, בטענה שהמערערת לא דיווחה לרשויות מיסוי מקרקעין על היותה שותפה בעסקה. אולי הדיווח על התכנון ירכך את גישת ביהמ"ש בעניין.

מע"מ
פעולה מס' 13 - החזקת "עוסק" על-ידי מלכ"ר או מוסד כספי, בשיעור של 75% או יותר.
*לפיכך, כל רשות עירונית תצטרך לדווח על החברות הכלכליות שבבעלותה. כמו כן, נשאלת השאלה מה יחול כאשר קיימת מחלוקת סביב סיווגו של הגוף המחזיק, כמלכ"ר/מוסד כספי או כעוסק.

ד"ר חיים גבאי, "רחוקה הדרך למניעת תכנוני מס אגרסיביים", מיסים יט/6 (דצמבר 2005) א-1.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

בפסק דין בעניין שקלרש אשר ניתן בבית משפט עליון (ע"א 04\3319) נקבעה ההלכה כי הפסדיה של חברה שנצברו בה, טרם הפיכתה לחברה משפחתית אינם ברי קיזוז כנגד הכנסתו של הנישום המייצג. דהיינו, הפסדי עבר כאמור יישארו בחברה עצמה ויקוזזו מהכנסתה בלבד ואשר כל כן, אין לזקוף אותם לנישום המייצג. כך, רק הפסדים המתהווים בחברה החל מהמועד בו הפכה לחברה משפחתית ניתן לזקוף לנישום המייצג ולקזזם מהכנסתו.

סעיף 64א לפקודת מס הכנסה יצר ייצור כלאיים מהבחינה המיסויית, הוא החברה המשפחתית. מצד אחד חברה בעלת אישיות משפטית נפרדת על כל המשתמע מכך, לרבות קביעת הכנסתה החייבת, ומצד שני, מורם באופן חלקי מסך ההתאגדות שלה, כך שהכנסותיה והפסדיה מיוחסים לנישום שהוא יחיד, ויחולו דיני מס החלים על יחיד. חברה שחבריה הם בני משפחה אחת על פי הפקודה, תיהפך לחברה משפחתית רק על פי בקשתה ובהתאם לכך, תיוחס ההכנסה לנישום יחיד בעל הזכות לחלק הגדול ברווחים.

אחת הסוגיות העיקריות הייתה, האם הפסדיה של החברה המשפחתית אותם ניתן לזקוף לנישום המייצג כוללים בתוכם גם הפסדים שהיו לחברה לפני שביקשה להפוך לחברה משפחתית. לשון הסעיף היא זו שיצרה את המחלוקת בין הנישום לפקיד השומה, שכן, הסעיף אינו מבחין בין הפסדים שוטפים להפסדי עבר וכך, כל אחד מהצדדים הפליא בפרשנויות התומכות בעמדתו, שהצליחו לזרוע בלבול וחוסר עקביות בפסיקות בתי המשפט המחוזי (פס"ד ביגוד-מיכל; פס"ד מנחם פישלר).

בענייננו, פסק בית המשפט העליון את אשר נמצא בתכליתו של הסעיף. כדי להגשים את תכליתו של הסדר המיסוי יש להחיל אותו, מן הסתם, על החברה המשפחתית רק החל ממועד קבלת מעמדה ככזו. שכן, קבלת פרשנות המעבירה הפסדים לנישום המייצג מלפני תקופת היות החברה, חברה משפחתית, משמעותה תחולה רטרואקטיבית. אזי, הפסדים שנצברו לפני גיבוש המעמד המיוחד לא יילקחו בחשבון בקביעת הכנסתו של הנישום המייצג. ובכן, דבר זה אינו פוגע בחברה עצמה, שהרי הפסדים אלו נותרים בחברה ויילקחו בחשבון כהפסדיה שלה בעת קביעת הכנסתה החייבת, כאישיות משפטית נפרדת. ומן הצד השני, עוד הוסיף בית המשפט, כי ייחוס הפסדי עבר של החברה המשפחתית לנישום המייצג, וקיזוזם מהכנסותיו הינו בניגוד לדיני קיזוז הפסדים ותכליתם, שאין לקזז הפסדי נישום אחד מרווחיו של נישום אחר.

השופט ברק דבק בפרשנות התכליתית בלבד ולא התפתה ללמוד מנוסח הסעיף את שאין בו כבקשת המערערים. כך למשל, לא התקבלה טענה, כי העובדה שהסעיף אוסר במפורש קיזוז הפסדי עבר של הנישום המייצג מרווחי החברה המשפחתית, מלמדת שכן מתיר את המצב ההפוך.

בהקשר זה, נציין כי הסדר החברה המשפחתית הוחלף בתיקון 132 לפקודה, בהסדר "החברה השקופה". בהסדר זה השכיל המחוקק לסתום פרצה זו, לצד פרצות נוספות שהיו בבסיס תכנוני המס, הנוגעות לחברות משפחתיות וקבע מפורשות בהוראת מעבר, כי הפסדיה של החברה המשפחתית בתקופה שקדמה לתקופה בה הפכה לשקופה, יותרו בקיזוז רק כנגד הכנסות החברה בלבד.

ארז שגיב עו"ד רו"ח - מומחה למיסוי, לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים וכיום שותף במשרד עורכי הדין פורת, שגיב, שלומי.

עמיחי ניצן צדקיהו רו"ח ומשפטן - לשעבר רו"ח במחלקת מיסים במשרד KPMG סומך חייקין.

האמור אינו תחליף ליעוץ פרטני

קרדיט: משרד עורכי דין שי עינת מתמחה בדיני מסים

עוד פרסם עיתון "גלובס", כי רשות המיסים, דוחה את טענותיה של הפרקליטות בטענה שבפני הרשות עמדו שתי מטרות עיקריות: האחת, לחשוף את עצם ביצוע תכנוני המס, משום שהבדיקות שנעשות הן רק מדגמיות והשנייה, לשלול את האפשרות למצב של "WIN WIN", שכן לפני התיקון, אנשים העדיפו לבצע תכנון בשיטת מצליח, כשבמקרה "הגרוע" מבחינתם, ישיבו את הכסף ואפילו לא יקנסו על כך. לאחר התיקון, נישומים חייבים לחשוף את רשימת התכנונים בנפרד מהדו"חות, וחשיפה זו לדעת רשות המסים תצמצם חלק מהתכנונים.

ובעצם במה עסקינן?- עבירות בעניין תכנוני מס אגרסיביים צומצמה לדיווח בלבד וכל עוד עומדים בדיווח הרי שמדובר במישור אזרחי בלבד.

לדעת הפרקליטות על - פי הפרסום בגלובס - לפני התיקון, תכנון מס אגרסיבי מדי היה נחשב לעבירת התחמקות ממס, שהיא עבירת מירמה. כעת, ספק אם ניתן יהיה לטפל בפן הפלילי בתכנונים אגרסיביים שלא ייכללו ברשימה. אך, מעבר לכך, מאשימים בפרקליטות, כי במקום ליצור הרתעה ציבורית רחבה, נוצר חוק המתמרץ דווקא את תכנוני המס. שכן, דווקא קנס הגרעון מהווה תמריץ, המעלה לאין שיעור את כדאיות תכנון המס, משום שהוא מהווה כלי תכנוני בידי הנישום שיודע כיום את מחירה הצפוי של העסקה. כך יוצא שבסופו של יום, למתכנן האגרסיבי עדיף שלא לדווח על התכנון.

להלן נפרט את סוגי העסקאות העתידיים להיכנס ל"רשימה השחורה" כתכנוני מס אגרסיביים:

עסקאות בין צדדים קשורים אשר טבוע בהן ניצול הפחתות מס, כגון:

1. העברת דמי ניהול, דמי יעוץ וכיוצ"ב מצד אחד לצד אחר, מקום שם נדרשת הוצאה מחד המקטינה הכנסה ומאידך נרשמת כהכנסה המקטינה הפסד קיים.
2. קיזוז הפסד שנוצר בידי מוכר ממכירת נכס לצד קשור, לרבות מלאי עסקי, למעט אם נמכר לצד הקשור במכירה פטורה ממס.
3. מכירה של נכס (לרבות מקרקעין ומלאי עסקי) שמקורו בהעברה פטורה מצד קשור, אם במכירה של הנכס המועבר קוזז הפסד לצרכי מס של מקבל הנכס מרווח שנבע ממכירת הנכס או להיפך, אם נוצר הפסד ממכירת הנכס הנמכר שקוזז כנגד רווח שנבע למקבל הנכס ממכירת נכס אחר.
4. מחילת חוב בין צדדים קשורים שאינה במישור האישי.
5. מכירת שטר הון שניתן בין צדדים קשורים תוך יצירת הפסד הון בר קיזוז.
6. פעולה בין צדדים קשורים אשר נרשמה בשלה הוצאה לצרכי מס על ידי צד אחד אך נרשמה כהכנסה פטורה או כהכנסה בשיעור מס נמוך אצל הצד השני, עסקה בינלאומית לפי סעיף 85א לפקודה.
7. סגירת יתרות חובה של צד קשור באמצעות הלוואהBACK-TO-BACK .

עסקאות שעניינן ברכישת חברה בהפסדים ובלבד שלחברה הנרכשת הפסדים לצרכי מס שנצברו לפני יום רכישת מניותיה, לפי סעיף 28 לפקודה ו/או 29 לפקודה ו/או 92 לפקודה כשלצד האמור שליטה בחברה ובמקביל חל שינוי מהותי בהיקף פעילות החברה הנרכשת או בהיקף נכסיה. יצויין, כי כל מקרה בו החברה המפסידה משנה את פעילותה, גם אם באופן מהותי, ומקזזת על-ידי כך הפסדים – אינו חייב בדיווח אם אין שינוי בבעלי המניות.

פעילות באמצעות חברה במדינות המהוות במהותן "מקלט מס" – כך, בעל מניות, תושב ישראל, המחזיק במישרין או בעקיפין אחוז מסויים בחבר בני אדם במדינה ששיעור המס בה נמוך מ-15% ואינה מדינת אמנה, יהיה חייב בדיווח על כל רכישה, הקמה, אחזקה של חברה זרה והעברת כספים במישרין או בעקיפין מהחברה הזרה אליו, למעט אם הוא מחזיק בחברה הזרה באמצעות חברה הנסחרת בבורסה. וזאת, כיוון שהלך המחשבה במקרה כזה הוא שהכל גלוי והמידע בדבר ההשקעה בחברה במדינה שהיא מקלט מס חשוף לכל.

מקרה בו אמנת מס מנוצלת לרעה – במקרה בו מדובר באחזקה של תושב ישראל המחזיק לבדו או ביחד עם אחר, במשירין או בעקיפין אחוז מסויים בחבר בני אדם תושב חוץ במדינת אמנה, שמרבית שווי שוק נכסיו הוא בגין נכסים בישראל או שהשימוש במרבית מנכסים אלה נעשה בישראל, למעט החזקה בחברה הנסחרת בבורסה. במידה ושיעור ההחזקה גבוה מ-50%, ידרש החבר לדווח גם על פעילותו.

תכנוני מס באמצעות חברות משפחתיות – חובת דיווח תהא בכל מקרה שבו קוזזו הפסדים של החברה המשפחתית שמקורם בטרם תקופת ההטבה כנגד הכנסותיו של הנישום המייצג, וכן במקרה בו הועברו הפסדים לנישום המייצג מהחברה המשפחתית שמקורם בתשלומים ששולמו לנישום המייצג ונדרשו כהוצאה על ידי החברה המשפחתית, מעל סכום מסוים. אי הגדרה מדוייקת של ניצול הטבת המס בחברה המשפחתית, לא תחייב דיווח לגבי כל תכנוני המס האפשריים שאינם באים לידי ביטוי בניצול הפסדים וקיצוצם.

תכנוני מס במקרקעין – מקום בו יש לדווח על התארגנות קבוצות רכישה – מקרה שבו בעל קרקע, קבלן ויזם אשר ערכו ביניהם הסכם שיתוף להקמת פרויקט בניה, ובמקביל חתמו במישרין או בעקיפין על הסכמים נפרדים למכירת קרקע ולהזמנת שירותי בנייה או כל הסכם אחר מול רוכשי דירות לכאורה, למעט עם בעל הקרקע, הקבלן או היזם דיווחו על הסכם השיתוף ומנהל מיסוי מקרקעין ראה בכך עסקה במקרקעין. אין ספק, כי בעצם הדיווח אין משום התמודדות עם הבעיות המשפטיות אשר מתעוררות בצרוף הסכמים מהסוג הזה.

ובהמשך לאמור לעיל, תכנוני מס שהן עסקאות קומבינציה מוסוות - כל מקרה בו אדם מתקשר בחוזה למתן שירותי בנייה או למתן שירותי מימון עם בעל הקרקע כשהתמורה עבור שירותי הבנייה או שירותי המימון הניתנים על ידו, מחושבת כחלק מהתמורה ממכירת המקרקעין, למעט אם המתקשר במתן שירותי בניה או במתן שירותי מימון דיווח למנהל מיסוי מקרקעין על העסקה כעסקה במקרקעין.

ועוד בעניין מקרקעין, תכנוני מס בפעולות באיגוד - כל מקרה בו עושה פעולה באיגוד, כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, אשר בשנה שקדמה לפעולה היה, איגוד מקרקעין. ואולם, הוראה זו אינה ברורה דיה שכן כל הרעיון הינו להכניס ברשת הדיווח כל פעולה שאינה מוגדרת כפעולה באיגוד, כגון הקצאה שאינה מהווה אירוע לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

ולעניין מע"מ, תכנוני מס במלכ"רים - כל מקרה שבו עסקה עולה על סכום מסוים ונעשית על ידי עוסק אם מתקיימים בו במצטבר אלה: העוסק מוחזק על ידי מלכ"ר או מוסד כספי בשיעור של 75% ומעלה במישרין או בעקיפין וכן היקף העסקאות של העוסק המבוצעות על ידו עם אותו מלכ"ר או אותו מוסד כספי עולה על 75% מכלל עסקאותיו והעסקאות הנן של דמי שימוש בנכסי מקרקעין או בציוד אחר.

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסים
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות היסים
פורת, שגיב, שלומי- עורכי דין ונוטריון

מס הכנסה פרסם את עמדתו האחרונה בדבר הכרה בהוצאות לימודים לתואר שני בעקבות פס"ד שניתן ביום 9.3.06 בענין היכל יאיר נ' פקיד שומה גוש דן.

לחץ כאן להודעת מס הכנסה.

בהקשר זה נקבע שהחוק המתקן יעמוד בתוקפו שלוש שנות מס שתחילתן במועד התחילה, והוא יחול על הכנסה שהופקה החל ממועד התחילה. בקשה זו לא נדונה בועדת הכספים, וממילא האישור המבוקש לא ניתן. על כן, בהגיע יום 1.1.2002, מועד התחילה של סעיף 66(ה) לפקודה כאמור לעיל, ובהעדר דחייה כדין, נכנס סעיף 66(ה) לפקודה לתוקפו, וזאת עד למועד ביטולו כשישה חודשים לאחר מכן.

באופן כללי נציין, כי הנישומים הם בני זוג העובדים בחברה שב – 50% ממניותיה מחזיק הבעל. עד לכניסת סעיף 66(ה) לפקודה, שילמו הנישומים מס על הכנסותיהם בהתאם להוראות החישוב המאוחד. לשיטתם, הם עומדים בתנאי סעיף 66(ה) לפקודה המתיר להם חישוב נפרד, ואולם בשל חקיקתו של סעיף 11 לחוק, נשלל מהם החישוב הנפרד לגבי שנת המס 2002 כולה ובאופן רטרואקטיבי.

ומאידך, פקיד השומה טוען שסעיף 11 לחוק איננו סעיף רטרואקטיבי, וזאת, מפני שהחבות במס מתגבשת בסוף שנת המס בלבד. כך, חקיקת סעיף 11 באמצע שנת המס 2002 מתייחסת למצב המתהווה בלבד אשר טרם הסתיים. זאת ועוד, טוען פקיד השומה, כי גם אם מדובר בחקיקה רטרואקטיבית, הרי שחקיקה כזו היא חוקתית.

נוסיף, כי תחולה רטרואקטיבית משמעותה שינוי התוכן המשפטי או התוצאות המשפטיות כלפי העבר של אירועים שאירעו בעבר או מצבים שהסתיימו בעבר. לעומת זאת, החלת החוק היא אקטיבית אם היא מוחלת על מצב דברים המתקיים ביום כניסתו של החוק לתוקף. על כן, במידה שסעיף 11 לחוק יוחל על תקופת הביניים, הרי שיש בכך תחולה רטרואקטיבית כפי שטענו הנישומים. ביסוד השקפתו של בית המשפט בענייננו, הונחה התפיסה, שמס הכנסה מוטל על הכנסתו של הנישום ולכן אירוע המס הוא אירוע הפקת ההכנסה ועם הפקתה של ההכנסה גם משתלם המס בגינה.

סעיף 11 שינה את מועד התחילה שנקבע בחוק, וקבע כי מועד זה יהא ב-1.1.2004 ואולם במסגרתו אין הוראת תחילה לגבי הסעיף, ומכאן שתחילת הסעיף תיקבע על-פי הוראת התחילה הכללית שבחוק. ההוראה כאמור קובעת שמועד תחילת החוק הוא יום 1.7.2002 ומכאן, מובן שהחל מיום 1.7.2002 נדחית תחילתו של סעיף 66(ה) לפקודה ליום 1.1.2004. בית המשפט פסק, שעל פי פרשנות זו, לסעיף יש תחולה פרוספקטיבית, כלומר, תחולה כלפי העתיד בלבד על אירועים או מצבים עתידיים, ולפיכך אינו חל, ב"תקופת הביניים" שמיום 1.1.2002 ליום 1.7.2002.

בית המשפט מפרש את תכליתו של סעיף 11 לאור הנושא התקציבי. כך, מבקש הסעיף לדחות את הפעלת הוראות סעיף 66(ה) לפקודה בשל עלותו התקציבית הגבוהה. אשר על כן, לצורך הגשמת תכליתו התקציבית של סעיף 11 , ניתן לפרשו כדוחה את תחילת סעיף 66(ה) ביחס לעתיד בלבד, וניתן לפרשו כדוחה את תחילת סעיף 66(ה) גם ביחס ל"תקופת הביניים". בהצעת החוק ובדיוני הכנסת לא מצא בית המשפט, דווקא תכלית המובילה למסקנה שסעיף 11 חל גם ביחס ל"תקופת הביניים". ולכן, במצב דברים זה, נפסק כי חזקה היא שתכליתו של סעיף 11 לתחולה עתידית ולא תחולה רטרואקטיבית.

שינויה הרטרואקטיבי של נורמה זו, פוגע לדעת בית המשפט ביכולת הנישום לוודאות במשפט, יציבותו וביטחונו. אמנם, אין ערובה לאי שינוי הנורמה לעתיד, אך הוודאות המשפטית מצדיקה אי שינוי רטרואקטיבי של הנורמה שנכנסה לתוקפה כדת וכדין על אף כל המכשולים.

זאת ועוד, בית המשפט מגבה מסקנתו גם בחזקת התכלית כנגד פגיעה בזכויות יסוד מוגנות וזכות הקניין בכלל זה. וכך, מסקנתו מתבקשת גם מכוח חזקת התכלית שהחוק ביקש לקיים שוויון פיסקלי בין המינים. הגשמת תכליות אלה מחייבת לדידו לפרש את סעיף 11 לחוק באופן המצמצם ככל האפשר את ביטולו של החישוב הנפרד, וזאת לצד שמירה על האוטונומיה של הרצון הפרטי.

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים
פורת, שגיב, שלומי - עורכי דין ונוטריון

על פי חוק מס הכנסה פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים (הוראת שעה) התש"ן – 1990 מגיע פטור ממס להכנסה מהשכרת דירת מגורים לעומדים בתנאים הבאים:

1. הפטור ניתן למשכיר שהוא יחיד (לא תאגיד מכל סוג).
2. הדירה אינה רשומה בספרי העסק של הנישום.
3. הדירה הושכרה ליחידים.
4. הדירה הושכרה למטרת מגורים בלבד.
5. ניתן לקבל פטור לגבי הכנסה משכירות ממספר דירות.
6. סכום השכירות החודשית הפטורה היא בגובה 3,830 ש"ח לחודש.

יש לציין כי כאשר דמי השכירות עוברים את תקרת הפטור תקרת הפטור יורדת בסכום ההפרש לדוגמא:

אם התקבלו דמי שכירות בסך 4,130 לחודש סכום הפטור יעמוד על 3,530 ש"ח ו- 600 ש"ח יהיו חייבים במס לפי שיעור המס השולי. ואפשר שהתוספת תהייה חייבת במס של 98% אם נמצאים במדרגת מס של 49%.
אם נמשיך את הדוגמא שלנו אז 600 ש"ח X 49% = 294 ש"ח והנטו שיישאר בידי המשכיר 4,130 ש"ח פחות 294 ש"ח שהם 3,836 ש"ח. בעוד אם היינו עושים למשכיר הנחה של 300 ש"ח היינו מקבלים 3,830 ש"ח שכולם פטורים ממס.

פטור מתשלום מס על דמי שכירות

עפ"י ס' 122 לפקודה ניתן לשלם 10% מס על הכנסות משכ"ד ללא אפשרות קיזוז הוצאות. התנאים לכך הם:

1. הדירה משמשת למגורים בישראל בלבד.
2. ההכנסה משכירות אינה הכנסה מעסק.
3. תשלום המס בשיעור 10% על ההכנסה נעשה בתוך 30 יום מקבלתה או ששולמו מקדמות לפי ס' 175 על ההכנסה.

תשלום מס רגיל

במקרה זה חשוב לזכור כי חישוב ההכנסה מתבסס על בסיס מזומן. ניתן כמובן לדרוש בניכוי הוצאות שכ"ט עו"ד, דמי תיווך, תיקונים (הוצאות לשמירה על הקיים), פחת, 80% מהוצאות המימון וכל הוצאה רלוונטית אחרת.

פחת– הפחת המותר על דירת מגורים בדרך כלל הינו בגובה 2% משווי הדירה ללא הקרקע (כאשר לא ידוע עלות הקרקע ועלות הבניה מקובל לקבוע שערך הקרקע 1/3 מהערך הכולל של הדירה).
עפ"י חוק מס הכנסה תאומים בשל אינפלציה ניתן כמובן לדרוש פחת מתואם עפ"י פרק ג'.

חישוב שווי הדירה –

1. דירה שנרכשה לפני 1980 השווי למס רכוש לשנת 1980 מתואם ממדד ספטמבר 1979.
2. לדירה שנרכשה לאחר מועד זה השווי שנקבע לעניין מס רכישה מתואם מיום הרכישה.
3. הדירה שנבנתה בבניה עצמית – סכום ההוצאות להקמת המבנה מתואם מיום חיבור החשמל או סיום הבניה לפי המאוחר.

יש לציין כי מי שמחליט לנהל עבור ההכנסות משכ"ד הנהלת חשבונות כפולה יכול ליהנות מפחת של 4% ולא 2%, תאום אינפלציוני מלא גם לשנה האחרונה כפי שנהוג עפ"י פרק ב', וניכוי 100% מהוצאות המימון.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

עיניכם הרואות כי רשות המיסים ובתי המשפט מקשים עורפם ולא מוכנים להתפשר בכל הנוגע לסוגיות אלה. ביהמ"ש מסתמכים על הלכות קודמות (פאולה כרמל, סלע, אמנון יוסף) לפיהן כל עוד מדובר בשאלה לבר-פנקסנית חובת ההוכחה ונטל הראיה הינה על העוסק, לפיכך כל עוד לא הוכח אחרת (כפי שראינו בארבעת המקרים שלעיל), ידחה ביהמ"ש את הערעור.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

מועד החיוב במע"מ

זהו המועד הקובע לעניין החלת מע"מ בשיעור 16.5% או 15.5%, במילים אחרות, 'עסקה' (כהגדרתה בחוק מע"מ) שמועד החיוב במע"מ בגינה חל ביום 1 ביולי 2006 ואילך תחוב במע"מ בשיעור 15.5%, בעוד ש'עסקה' שמועד החיוב במע"מ בגינה חל לפני 1 ביולי 2006 תחוב במע"מ בשיעור 16.5%. להלן נפרט את מועדי החיוב, לעניין מע"מ, בסוגי עסקאות שונות ואת המלצותינו להנות משיעור מע"מ מופחת.

עסקאות של מכירת טובין

טובין לעניין חוק מע"מ כוללים נכסים מוחשיים ובלתי מוחשיים (למעט, זכות בתאגיד, ניירות ערך, מסמכים סחירים וזכויות בהם). ככלל מועד החיוב במע"מ במכר טובין הוא מועד מסירת הטובין לרשות הקונה (ולא המועד בו נתקבלה התמורה בעדם). לכן, טובין שנמסרו לפני 1 ביולי 2006 יחובו במע"מ בשיעור 16.5%, בעוד שטובין שנמסרו אחרי 1 ביולי 2006 יהיו כפופים לשיעור מע"מ של 15.5%. מומלץ למי שרכש טובין לסוגיהם השונים (מכוניות, טלביזיות, מקררים ועוד) לעכב קבלתם עד לאחר 1 ביולי 2006, וכך יהנה משיעור מע"מ מופחת.
חריג לכלל זה קיים לגבי סוגים מסוימים של טובין שמועד החיוב במע"מ בגינם הוא לפי המוקדם מבין מסירת הטובין לרשות הקונה או אם שולמו סכומים כשלהם ע"ח התמורה: מערכת מיזוג אוויר לקירור לחימום או לשניהם, מערכת להסקה מרכזית, מבנה טרומי, תקרה אקוסטית, רמזור ומעליות. מומלץ לגבי טובין אלו לדחות את מסירתם או את התשלום בעדם (לפי המוקדם) עד לאחר 1 ביולי 2006.

עסקאות מקרקעין

בעסקאות של מכירת מקרקעין מועד החיוב במע""מ הינו המוקדם מבין: העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו, רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל על פי דין (בלשכת רישום במקרקעין לדוגמא) או אם שולמו סכומים כשלהם ע"ח התמורה. מכאן שמומלץ למי שרכש מקרקעין לעכב את קבלת החזקה בהם או את רישומם בטאבו או את התשלום בגינם (הכל לפי המוקדם מבינהם) עד לאחר 1 ביולי 2007 , וכך יהנה משיעור מע"מ מופחת. נדגיש כי למועד חתימת חוזה המכר אין משמעות לעניין חוק מע"מ.

עסקאות של השכרת נכסים

השכרה הינה מקרה פרטי של מכירה בחוק מע"מ. בתקנות מע"מ נקבע כי, ככלל, מועד החיוב במע"מ בעסקאות של השכרת נכסים (השכרת מבנים, מכוניות ועוד) הינו על בסיס מזומן (עם קבלת התקבול ועל הסכום שנתקבל). מכאן שמומלץ לשוכרים למינהם לדחות את מועד תשלום דמי השכירות עד לאחר 1 ביולי 2006 ובכך להנות משיעור מע"מ מופחת. נדגיש כי עסקאות של השכרת דירות למגורים עד 25 שנים פטורות ממע"מ, כך שאין לגביהם משמעות לעניין הפחתת שיעור המע"מ ל – 15.5%.

עסקאות של מתן שירותים

ככלל מועד החיוב במע"מ לגבי שירות הינו עם נתינתו. כך, שירות שניתן לפני 1 ביולי 2006 יחוב במע"מ בשיעור 16.6%, בעוד ששירות שניתן לאחר 1 ביולי 2006 יחוב במע"מ בשיעור 15.5%. מומלץ לדחות את קבלת השירות עד לאחר 1 ביולי 2006.
לגבי שירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו יחול מועד החיוב במע"מ עם גמר נתינתו או אם שולמו סכומים כלשהם ע"ח התמורה, לפי המוקדם מבינהם. מכאן שמומלץ לדחות את מועד גמר השירות ואת התשלום בגינו עד לאחר 1 ביולי 2006.
שירותים שניתנים על בסיס תקופתי, כאשר ההתחשבנות היא חודשית כגון: ניקיון, שמירה ועוד יחול מועד החיוב במע"מ בהתאם לשיעורו בתקופה הרלוונטית, כך, על שירותי שמירה שניתנו בחודש יוני 2006 יחול מע"מ בשיעור 16.5%, בעוד שעל שירותי שמירה שניתנו בחודש יולי 2006 יחול מע"מ בשיעור 15.5%.

הפקעה

מועד החיוב במע"מ בגין הפקעת נכס (כגון: הפקעת מקרקעין) הינו עם תשלום הפיצוי או התמורה. לכן מומלץ לדחות, במידת האפשר, את קבלת הפיצוי לאחר 1 ביולי 2006.

עסקאות על בסיס מזומן

קיימים סוגים מסוימים של עסקאות שמועד החיוב במע"מ בגינן הינו על בסיס מזומן, כגון: שירותים שניתנים על ידי בעלי מקצועות חופשיים (אדריכל, עו"ד, רופא, מהנדס ועוד), מתן אשראי, מכירת מנוי על עיתון, כתבי עת, ספרים, קבצים, הצגות, קונצרטים וכיוצא באלו. מומלץ בסוגי העסקאות האמורות לדחות את מועד התשלום בגינן עד לאחר 1 ביולי 2006.

יבוא טובין

מע"מ מוטל גם על יבוא טובין. מועד החיוב במע"מ ביבוא טובין חל עם פדייתם מפיקוח רשות המכס (ולא במועד בו הגיעו לישראל). מומלץ לפדות את הטובין מפיקוח רשות המכס לאחר 1 ביולי 2006.

חשבוניות זיכוי

חשבונית זיכוי נועדה לתקן את החשבונית המקורית שהוצאה בעבר. לכן אם ללקוח מגיע זיכוי בגין חשבונית שהוצאה בעבר במע"מ בשיעור של 16.5 גם חשבונית הזיכוי תוצא בשיעור של 16.5% (גם אם חשבונית הזיכוי תוצא לאחר 1 ביולי 2006).

האמור אינו תחליף ליעוץ פרטני

קרדיט: משרד עורכי דין שי עינת מתמחה בדיני מסים

בהוראה זו היגיון רב, שהרי עוסק שקיבל החזר מע"מ בשל רכישת נכס עסקי ולא מכר אותו במישור עסקי, ראוי שיחזיר את מס התשומות שקיבל בעת הרכישה חזרה למע"מ בעת הפסקת הפעילות. יתרה מזו, במידה והעוסק לקח את נכסיו לשימושו העצמי הרי בוודאי שאין לו זכות ליהנות מהחזר מס התשומות שקיבל בשל היותו עוסק. שהרי, החזר זה מיועד לעוסק בלבד כחלק ממנגנון גביית מע"מ מהצרכן הסופי. עוסק שלקח נכס עסקי לשימוש עצמי דומה לצרכן סופי ולכן חייב בתשלום מע"מ ברכישה.

עם זאת, כללי המס נותנים לעיתים הקלות מסוימות, שנועדו להקל על עוסקים שחיסלו את עסקיהם. הן בעניין מס הכנסה והן בעניין מע"מ. לעניין מע"מ קבע המחוקק בסעיף 137א לחוק מע"מ כי למרות הכלל כי יש להחזיר המע"מ למנהל המע"מ בעת הפסקת הפעילות העסקית, הרי בשל נכסים עסקיים ששווים עד לסך תקרה של הכנסות עוסק פטור (כיום – 65,700 ש"ח), אין חובה להחזיר את מס התשומות שנתקבל כהחזר בעת הרכישה. למעט, נכסי מקרקעין.

אולם, פרשנות מנהל מע"מ להוראות סעיף זה, הנה מחמירה ביותר ולפיה, הוראות סעיף זה יחולו רק לגבי נכסים עסקיים שלא נלקחו לשימוש עצמי ואשר העוסק לא הצליח למכרם במשך שנתיים מיום שהפסיק את פעילותו העסקית.

פרשנות זו מבוססת על לשון דווקנית של הסעיף, תוך התעלמות מהעובדה כי מדובר בסעיף ספציפי מיוחד לעניין הפסקת פעילות עסקית, ולכן הוראותיו גוברות על סעיפים אחרים בחוק מע"מ העוסקים בהעברת נכסים לשימוש עצמי ובחובה כי החזר מס התשומות מותנה בשימוש לצורך עסקה חייבת.

זאת ועוד, פרשנות מע"מ אינה מתקבלת על הדעת, שהרי באם הנכס עמד במשך שנתיים ללא אפשרות מכירה, ממילא יש להניח כי שוויו בשוק אפסי, במיוחד במגבלות התקרה שנקבעה, ולכן ממילא אין מקום להחזיר המע"מ שנתבע בעת הרכישה. שכן, לכל היותר מדובר במלאי מת או בנכס ללא ערך ממשי.

אשר על כן, מין הראוי כי רשות המיסים תיבחן את עמדתה מחדש לגבי מתן פטור מהחזר מס התשומות שנתקבל כהחזר בעת הפעילות העסקית, לאור הוראות סעיף 137א לחוק מע"מ, בגבולות הפטור שנקבע שם. הכול בהתאם להוראות המחוקק והפרשנות התכליתית הראויה לסעיף זה, להקל על עוסקים המפסיקים את פעילותם העסקית. ממש כמו בהוראות דומות לעניין הקלות במס הכנסה על פירוק תאגידים בפקודת מס הכנסה או בחוק מיסוי מקרקעין.

המדובר בפטור מתשלום מע"מ בסך של 9,200 ש"ח שאינו סכום של מה בכך, להרבה עוסקים אשר מחסלים את עסקיהם.

מתוך אתר מיסים ועסקים בע"מ www.ralc.co.il

הטלת החבות במע"מ – "עסקה בישראל"
סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו -1975 (להלן:"חוק מע"מ") קובע כי "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף". מכאן ששומה עלינו לבחון התקיימותה של "עסקה", אשר מונה 3 חלופות בהגדרתה בסעיף 1 לחוק מע"מ: האחת, מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד. השניה, מכירת נכס שמס התשומות בגינו נוכה על ידי המוכר (עיקרון ההקבלה). השלישית, עסקת אקראי. באשר לחלופה השלישית, הרי ש"עסקת אקראי במקרקעין" כלל לא תהא רלוונטית לבחינה בנוגע למי שהוא "עוסק במקרקעין" (כדוגמת קבלנים או סוחרים במקרקעין) כיוון שזו תלויה בראש ובראשונה בזהות הצדדים לעסקה. כך, המוכר צריך להיות אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין (בעוד ש"עוסק במקרקעין" עיסוקו במכירת זכויות במקרקעין) והקונה נדרש שיהיה עוסק (שרכש את המקרקעין לצורכי עסקו) מלכ"ר או מוסד כספי (למעט מכירת דירת מגורים למלכ"ר או למוסד כספי). ואילו בנוגע לחלופה השניה להגדרת "עסקה", המגלמת בתוכה את עיקרון ההקבלה לפיו משנוכה מס התשומות בגין הנכס הרי שמכירתו תהא חייבת במע"מ, אזי בהנחה שהעוסק לא ניכה את מס התשומות בגין הנכס, נותר לנו לבחון איפוא התקיימותה של החלופה הראשונה להגדרת "עסקה" (מכירת נכס בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד). "מקרקעין" הינם נכס לעניין מע"מ. אולם לא כל "מכירת נכס בידי עוסק" תקים חבות במע"מ, אלא נדרש שהמכירה תהא "במהלך עסקו" של העוסק. מה משמעות תיבת מלים אלו ? האם יתכן ש"עוסק" יחזיק במקרקעין מחוץ למסגרת העסקית (במישור הפרטי) כך שברבות הימים מכירתם לא תהא חיבת במע"מ ? כפי שנראה להלן, התשובה לכך בהחלט עשויה להיות חיובית.

פרשנות תיבת המילים "במהלך עסקו"

פסק הדין הראשון שעסק בסוגיה זו הינו בעניין חברת בניני שקט בע"מ (ע"ש (ת"א) 770/83) בו המערערת מכרה שתי חלקות קרקע אשר לא נעשה בהן שימוש כלשהו במשך עשרות שנים ואף מס התשומות בגינן לא נוכה. השאלה נשוא פסק הדין הייתה האם מכירה זו חייבת במע"מ ? בית המשפט חזר על ההלכה שנפסקה בעניין אתא (ע"א 364/81) לפיה הביטוי "במהלך עסקיו" כולל כל מה שעושה העוסק לתועלת מפעלו, לקידומו ולהצלחת עסקיו. ביישום הלכה זו על עובדות המקרה קובע בית המשפט כי כאשר מדובר במכירת נכס מקרקעין, שעמד כאבן שאין לה הופכין במשך עשרות שנים ושלא נעשה בו כל שימוש מסחרי או עסקי (כגון: לצורכי השכרה, בניה, תיווך או לכל שימוש אחר) לא תקום חבות במע"מ, זאת כיוון שהחזקת החלקות הפנויות הינה בבחינת נכס השקעתי, אשר אין זה סביר או צודק שמכירתו תתחייב במע"מ, שהרי אין במכירה כזו כל סממן של מכירה לשם קידומו ופיתוחו של העסק, והיא משולה למכירת נכס על ידי אדם פרטי. הפסיקה המשיכה ברוח דברים אלו בעניין נכסי מרגושס בע"מ (ע"ש (ת"א) 471/85) בו המערערת הייתה בעלת פרדס מניב של יותר מ – 100 דונם. המערערת מכרה 2 דונמים של הפרדס. בנוסף, מכרה המערערת מגרש ריק בהרצליה (שאינו סמוך לפרדס) בו החזיקה שנים רבות ושלא עשתה בו כל שימוש. אף בעניין זה מס התשומות בגין רכישת המגרש בהרצליה לא נוכה. באשר למכירת הפרדס פסק בית המשפט כי הינה חייבת במע"מ מכוח הסיפא להגדרת "עסקה", כמכירת ציוד. ואולם בנוגע למכירת המגרש בהרצליה פסק בית המשפט כי מכירה זו לא חייבת במע"מ מהטעם שהחברה לא עוסקת במכירת מקרקעין ולכן מכירת המגרש לא בוצעה "במהלך עסקיה" ואף לא כמכירת ציוד בעסקיה. היריעה תקצר מלהכיל את כל המקרים בהם הפסיקה המשיכה את המגמה דלעיל, ואולם די אם נזכיר אותם למען ירחיב הקורא וישכיל דרור פירר (ע"ש (חיפה) 268/91), יוסף מוהנא (ע"ש (נצרת) 214/99) ו - אנדריי הולצר (ע"ש (חיפה) 613/02)

כללם של דברים

העולה מהאמור לעיל הוא כי את מנהל מע"מ נפגוש מקום בו מכירת המקרקעין הייתה במהלך העסקים הרגיל (במכירת מלאי או רכוש קבוע). מכאן, שלדעתנו גם קבלנים וסוחרים במקרקעין יכולים להחזיק בנדל"ן באופן פרטי, ולא תחת המסגרת העסקית שלהם, מבלי שמכירתם בעתיד תחוב במע"מ. לצורך כך, עליהם להקפיד לא לנכות את מס התשומות בגינם ולבצע בהם שימוש פרטי ולא שימוש עסקי. והוא הדין גם מקום בו עסקינן ב"עוסק" שהוא אינו מוגדר כ"עוסק במקרקעין" המחזיק מקרקעין כמשקיע פרטי, מבלי שהם מסווגים בידו כמלאי או כרכוש קבוע, ואולם אז יש לבחון קיומה של "עסקת אקראי במקרקעין". נוסיף ונאמר עוד שבטרם רכישת נכס מקרקעין יש לשקול את כדאיות רכישתו במסגרת של יחיד או חברה וכן לתת את הדעת לא רק להיבטי המע"מ אלא גם להיבטי מיסוי מקרקעין, עליהם נעמוד בהזדמנות אחרת.

קרדיט: משרד עורכי דין שי עינת מתמחה בדיני מסים.
הכותב עורך דין במשרד עו"ד שי עינת (רו"ח) ומבקר חשבונות במע"מ לשעבר

** האמור אינו תחליף ליעוץ פרטני

כידוע אדם פרטי המוכר קרקע לאדם פרטי אחר , עסקה זו איננה מחויבת במע"מ. מה הדין במקרה בו אדם פרטי מוכר קרקע לקבוצה בת 10, 20 , או 170 אנשים פרטיים? האם עסקה זו כפופה לחבות מע"מ? דומני כי קיימות מספר חלופות לבחינה:

אפשרות א– התקשרות זו תקינה. אין כל חבות במע"מ.

אפשרות ב- בעל הקרקע הפך כתוצאה מהעסקה עם חברי הקבוצה ל"עוסק". "עוסק" כידוע מחויב בתשלום מע"מ במכירת מקרקעין. "עוסק" מתאפיין בכך שעסקינן בהיקף כספי גדול של עסקה, מכירה למספר רב של גורמים ועוד. לטעמי קיים קושי לקבוע כי עסקינן ב"עוסק" מקום בו בעל קרקע מוכר אותה לעשר או עשרים רוכשים.

אפשרות ג– מנסיוננו את קבוצות הרכישה מאגד יזם נמרץ. זהו הגורם שיש לו את המידע. יכול כי הוא זה שניתן לסווגו כרוכש הקרקע ומוכר דירות מגורים. ניסוח והתנהלות לא נכונה של היזם יכולה להוביל למסקנה מעין זו. זהירות באופן ההתקשרות יקשה על רשויות מע"מ לראות במארגן הקבוצה כ"עוסק" במכירת דירות מגורים.

אפשרות ד- הטלת החבות על חברי קבוצת הרכישה - עולה השאלה האם ניתן לראות באותה קבוצה מתאגדת כ"מלכ"ר" לענין חוק מע"מ ( מלכ"ר מוגדר בין היתר כך בחוק מע"מ – "חבר בני אדם ,מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ...")? אם כן, הרי מכירה של מקרקעין מאדם פרטי למלכ"ר מחויבת במע"מ. או אז יאלץ מע"מ להגיע לכל אחד מחברי הקבוצה ולגבות מע"מ בגין מחיר הקרקע. בהחלט ניתן לבוא ולומר כי לקבוצות רכישה אלו מאפיינים מלכ"רים. כך למשל, קיימים כללים התנהגותיים ברורים מאוד המעוגנים בהסכמים. הקבוצה כקבוצה התארגנה, קבעה כללים ברורים לחבריה, והתארגנה לא לשם הפקת רווחים אלא לטובת חבריה . ידוע לנו כי בימים אלו רשויות מע"מ שוקלים בכובד ראש חלופה זו. מה תהא החלטתם קשה לנבא בשלב זה.

אין ספק שתופעה זו של קבוצות הבניה יוצרת חוסר סימטריה בשוק הנדל"ן. בעוד זה הרוכש דירה קבלן סופג את כל עלויות המע"מ , הרי חברו שהצטרף לקבוצת בניה מאורגנת בסמוך נהנה מ"הנחת" מע"מ בגובה עשרות אלפי דולרים. בימים אלה של עודפי גבית מסים פתרון אפשרי לבעיה זו יכול לבוא בכיוון של ביטול המע"מ בגין מרכיב הקרקע במחיר דירת המגורים בדיוק כפי ש"עוסק", הרוכש דירה לצורך שיפוצה ומכירתה הלאה, משלם מע"מ אך ורק בגין עלית הערך.

** האמור אינו תחליף ליעוץ פרטני

קרדיט: משרד עורכי דין שי עינת מתמחה בדיני מסים.

הכותב עו"ד שי עינת ( רו"ח) עובד רשות המסים לשעבר ומומחה למסים.

1. החזר כאמור לעיל אמור להתקבל בידי העוסק בתוך 30 יום מיום הגשת הדו"ח התקופתי לרשות המסים. ואולם, אם הורה המנהל על בדיקת פנקסיו של החייב כדי לקבוע את זכאותו לעודף יוחזר העודף תוך 90 ימים מקבלת הדו"ח – דהיינו, בהוראה זו "קונה" המנהל זכות עיכוב של כספי ההחזר למשך 60 ימים נוספים. כיוון שהמחוקק לא שם בידי המנהל מגבלה בדבר מועד בדיקת הזכאות להחזר, נוסח החוק אינו מאפשר בדיקת הזכאות כאמור אלא במסגרת 30 הימים הראשונים מיום הגשת הדו"ח. לפיכך, כל בדיקת זכאות כאמור אשר מתבצעת לאחר אותם 30 ימים אין בה כדי לגבש עילה לעיכוב של ההחזר בתקופה הנוספת.
   
   
2. נוסח הסעיף מבחין בין בדיקה נקודתית וממצה שעניינה בבדיקת הזכאות לעודף לבין בדיקה מקיפה שאינה קשורה לעצם הזכאות לו והסיבה שבשלה הוא נוצר. נוסח הסעיף הנדון אינו מאפשר בדיקה שאינה קשורה לעודף עצמו ועיכוב ההחזר בשל נסיבות שאינן קשורות בנסיבות שיצרו את העודף.
   
   
3. החלו בחקירה לגבי חשד בביצוע עבירה על חוק מע"מ בידי העוסק – יוחזר העודף תוך 180 ימים מיום הגשת הדו"ח – דהיינו, עיכוב בהחזרי מס ב- 150 ימים נוספים . יושם לב, כי במקרה כאמור אין המחוקק מגביל את המנהל לנסיבות שיצרו את העודף וזה מעוכב מכל סיבה שהיא שבה התחילו בהליכי חקירה, גם אם אלה אינם קשורים לעודף. יובהר, כי העיכוב מתחיל מיום קבלת הדו"ח ולא ממועד התחלת החקירה. לפיכך, מצב בו החלה חקירה בטרם חלפו 180 ימים כאמור לעיל, מחייב את המנהל לשחרר את הכספים שברשותו עד חלוף אותם 180 ימים, אף אם החקירה בעיצומה. יודגש, כי על המנהל להוכיח קיומו של חשד ממשי לביצוע עבירה. נמצאנו למדים, כי בהליך ביקורת הנקבע עפ"י "מדגם הנהלה", אין החשד מתקיים בעת ההחלטה לביצוע הביקורת, אלא תהליך הבדיקה כל כולו נולד כנתון סטטיסטי שאין בינו ובין חשד דבר. אשר על כן, עיכוב על-פי סעיף זה, דורש מהמנהל נטל הוכחה עצמאי וממשי יותר.
   
   
4. המנהל רשאי לקזז חובות העוסק מכספי ההחזר באם הוגש כתב אישום נגד העוסק לגבי עבירה כאמור או נלקח מהעוסק כופר כסף, היתרה תוחזר לעוסק תוך 30 ימים מיום שניתן פסק דין סופי או מיום שנלקח כופר הכסף.
   
   
5. נציין, כי הסעיף יוצר "זכות עיכבון" על כספי העודף המגיעים לעוסק, אך אינו מספק פתרונות ודרכים ל- "הכשרת" העודף והשבתו. ההנחה היא, שהעוסק יידרש להוכיח למנהל כי תיקן דרכיו ומעתה והלאה ספריו מנוהלים כדין. מנגד, ייתכן כי העוסק יחלוק על דעת המנהל בנוגע לאי ניהול ספריו כדין מלכתחילה וימשיך להתנהל בפן המשפטי באמצעות הגשת ערר לוועדה לקבילות פנקסים או ביהמ"ש המחוזי. וכך, כל עוד אין מוגש כתב אישום – חובה על המנהל להחזיר את העודף השנוי במחלוקת תוך הזמן הקבוע בחוק.
   
   
6. ס' 72 (ב) מורה, כי בחבר-בני-אדם רשאי המנהל לדרוש, כנספח לדו"ח תקופתי המוגש להחזר, אישור ותיאום לצרכי מס, ערוך בידי רואה חשבון. נראה, כי לעניין אישור הדו"ח רובצת על רו"ח אחריות גבוהה מאוד, וזאת למרות שהכלים המצויים בידו מוגבלים משהו. טול מצב בו עוסק מקזז חשבוניות מס פיקטיביות - הטלת מעמסה לאיתור עבירה כזו לפתח אחריותו של הרו"ח מעלה חשש כי בעתיד רו"ח אשר אישר דו"ח על-פי בקשת המנהל יחוב חובת זהירות מוגברת כלפי המנהל ויכול שיואשם בפלילים במידה שנמצא כי הדו"ח כולל חשבוניות אלה - טעם זה, המחייב זהירות יתרה, הטמיע נוהל עבודה לפיו המנהל ממעט להשתמש בסמכותו זו לבירור ואישור דו"ח ההחזר ומגייס את סיוע הרו"ח לצורך ביצוע התאמה כללית בלבד.
   
   

פורת, שגיב, שלומי- עורכי דין ונוטריון
ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסים
תמיר סולומון, רו"ח

הפטור ממס שבח למכירת דירת מגורים מזכה, טומן בחובו לא מעט תנאים עליהם יש לתת את הדעת. התנאי הכרחי (אך אינו מספיק) הוא שמדובר ב"דירת מגורים", כאשר מונח זה מוגדר בחוק מיסוי מקרקעין כ - "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה..". ההגדרה אינה מסבירה מהי "דירה", ואולם בפסיקה פורש המונח בהתאם למקובל בלשון היום יום - כמבנה המאפשר מגורים בו והכולל שירותים, מטבח, חדר מגורים (לפחות אחד), ובד"כ גם מקלחת/ אמבטיה. המבחן הקובע הינו המבחן אוביקטיבי בדבר הייעוד ולא מבחן רישומי (אופן הרישום בפנקסי המקרקעין או ההיתרים לשימוש במבנה). כך לדוגמה, דירה שהוסבה למשרד, ואשר אינה כוללת אפשרות לתנאי מחיה סבירים (לדוגמה היעדר מקלחת / אמבטיה, דוד מים חמים), עשויה שלא להיחשב לדירת מגורים לעניין חוק מיסוי מקרקעין. מאידך גיסא, מבנה המסווג כחנות או מחסן עשוי להיחשב כדירת מגורים מקום בו הוסב הנכס לשימוש כאמור.

שאלה מעניינת מתעוררת בכל הנוגע לאיחוד דירות ופיצולן. לדוגמה - כיצד יש להתייחס לדירה שנרכשה כיחידה רישומית אחד, אבל פוצלה על ידי הבעלים לשניים (לדוגמה לצורך השכרה). האם ניתן יהיה למכור את שתי הדירות כיחידה אחת וליהנות מהפטור ממס שבח, או שמא ייחשב הדבר כמכירה של שתי דירות כאשר רק לאחת יוענק הפטור. שאלה דומה מתעוררת גם ביחס לאיחוד דירות - רכישת שתי דירות ואיחודן לדירה אחת. האם במקרה זה, ניתן יהיה למכרן כיחידה אחת?

בשני המקרים המבחן הקובע הינו מבחן טיב הדירה בפועל, הנגזר ממצבה הפיסי במועד המכירה ומן השאלה האם המדובר בשתי יחידות העומדות בפני עצמן או ביחידה אחת. הלכה כאמור ניתנה עוד בעבר בפסק הדין בעניין אשקלמה (עמ"ש 448/83), בו קבעה ועדת הערר כי באותן הנסיבות דובר ב - 3 דירות נפרדות, והעובדה כי המתגוררים בדירות הינם בני משפחה אחת ואולי אף מנהלים משק בית משותף - אין בה כדי לגרום לאיחוד הדירות לצרכי מס שבח. פסק דין מעניין בסוגיה ניתן אך לאחרונה בעניין לסנר (ו"ע 6056/06). באותו נושא נבחנה השאלה האם בית המגורים שמכרו העוררים הכיל שתי דירות מגורים (כפי שטען מנהל מס שבח חיפה) או דירת מגורים אחת. דובר במבנה בזכרון יעקב שיועד בהיתר הבניה לבית מגורים חד משפחתי. המבנה, בו התגוררה משפחת לסנר, הורכב מ - 5 חדרי שינה, מהם שניים בקומת המסד שהיו בה גם מטבחון. כמו כן היו שתי כניסות לבית - שאחת מהן לקומת המסד. לבית המגורים היתה מערכת אחת של תשתיות למים, חשמל וביוב והותקן בו דוד שמש אחד. הקשר בין קומת המסד לקומת הכניסה היה אמור להיות באמצעות מדרגות פנימיות, אבל בנייתן של אלה החלה אך לא הסתיימה (מטעמי תקציב). מעדותה של המפקחת מטעם משרד מיסוי מקרקעין עלה כי אילו היו המדרגות מושלמות, היו רשויות מיסוי מקרקעין מקבלות שהמדובר בבית אחד והיה מוענק הפטור, אולם כיוון שלא הושלמו - לא נוצרה הפרדה פיזית, ועל כן המדובר בשתי יחידות.

ועדת הערר (בראשות היו"ר סלוצקי) דחתה עמדה זו וקיבלה את הערר. נקבע כי המחדל הטכני של אי התקנת המדרגות לא גרע מכך שהמשפחה והיא בלבד התגוררה בדירת המגורים כולה, כשבקומת המסד התגוררו שני הילדים. הבית שימש כיחידה כלכלית אחת ותוכנן לשמש כבית מגורים אחד למשפחה, ועל כן ייחשב כדירה אחת גם לצרכי מס שבח.

אף שפסק הדין קיבל את טענת העוררים (בנותנו משקל גם לשימוש - ע"י משפחה אחת - בשונה מפ"ד אשקלמה), ראוי להיזהר ולתת את הדעת להיבטי המס בטרם מכירת דירות שאוחדו או פוצלו. במידת הצורך מוצע לשקול ביצוע שינויים פיזיים במבנה בטרם המכירה (כדוגמת הריסת קירות, איחוד כניסות או בניית מדרגות) על מנת לבסס את הטענה שבמועד המכירה (שהוא המועד הקובע) המדובר בדירה אחת.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

החל משנת המס 2007, נכנסה לתוקפה החקיקה ביחס לתכנוני מס החייבים בדיווח, לאחר שבחודש דצמבר 2006 הותקנו תקנות בנושא. תקנות הותקנו הן מכח פקודת מס הכנסה (התקנות כוללות 13 תכנונים) והן מכח חוק מע"מ (התקנות כוללות שני תכנונים, שהינם חלק מאלה המוזכרים גם בתקנות מס הכנסה). שני תכנונים המנויים בתקנות רלוונטיים באופן ספציפי לתחום המקרקעין. האחד - עניינו התקשרות של בעל זכויות במקרקעין עם אחר למתן שירותי בניה או מימון, כשהתמורה כולה או חלקה מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין (טענה ל - "עסקת קומבינציה" מוסווית). התכנון השני עוסק בנושא התארגנות בניה של קבוצות רכישה לבניה.

בטרם נדון בשתי הפעולות לגופן, נבקש לייחד מספר מילים כלליות ביחס לחקיקה בנושא תכנוני המס החייבים בדיווח ("תכנוני מס אגרסיביים" בלשון העם). חקיקה זו הינה תולדה של דרישת רשות המיסים לקבל מידע מפורט יותר ביחס לפעולות מסויימות. ההשלכות הנובעות מהכללת פעולה כ"תכנון מס החייב בדיווח" הינן בעיקרן שלוש:

האחת - החובה לדווח על תכנון מס כאמור (בד"כ נעשה הדיווח מכח תקנות מס הכנסה בדו"ח השנתי והדיווח למע"מ במסגרת הדו"ח התקופתי ) - על כך יורחבו הדברים בנפרד.
השניה - סנקציה פלילית על אי דיווח שדינה מאסר עד שנה או קנס.
השלישית - מקום בו ייקבע כי התכנון שבוצע הוא מלאכותי ויש להתעלם ממנו, הרי שיוטל קנס בשיעור של 30% מסכום הגרעון שנוצר בשל תכנון המס האמור.

כבר עתה יודגש - עצם הכללתה של פעולה מסויימת כ"תכנון מס החייב בדיווח" אין משמעה כי המדובר במעשה אסור, להיפך - המדובר בפעולות שאינן אסורות כשלעצמן. אין גם משמעות הדברים כי המדובר בפעולות שהינן מלאכותיות - הפעולות עשויות להיות תקפות לחלוטין גם מבחינה אזרחית. מכאן גם עיקר הביקורת על החקיקה המתמקדת לא בעצם חובת הדיווח אלא בהטלת סנקציה עונשית (קנס בשיעור של 30%) - על פעולות מותרות. בכך יוצרת החקיקה שעטנז מוזר בין אסור ומותר, בבחינת פגיעה בעקרון הבסיסי של משטר דמוקרטי ולפיו כל מה שאינו אסור - מותר. נזכיר בהקשר זה את דבריו של נשיא בית המשפט העליון לשעבר שמגר בפסק דין חזון (ע"א 4639/91) כי "עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עיסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס."

זאת ועוד, דומה כי בעצם הטלת הקנס החקיקה יוצרת חוסר סימטריה מובהק בין הנישום ובין הרשות, שהרי קנס מקביל אינו מוטל על רשות המיסים מקום בו יקבע כי שומות שהוצאו על ידה הינן מלאכותיות, מופרזות או אינן משקפות את המציאות הלכה למעשה. רק לאחרונה ציין בצדק השופט מגן אלטוביה בפסק דינו בעניין עדיני (עמ"ה 1002/05) כי אנו נמצאים בסביבה מיסויית ה - "מצמיחה מטבע הדברים גישה אגרסיבית של רשות המס, אגרסיביות העלולה להרוס בדרכה אף בחירות לגיטימיות שבין מסלול עתיר מס למסלול מופחת מס כאשר שני המסלולים אפשריים על פי לשון הפקודה." במסגרת הטורים הבאים, נרחיב את היריעה ביחס לשני הנושאים שנזכרו לעיל - שירותי בניה/מימון וקבוצות רכישה, ונציע דרכים להתמודד עם חשיפה אפשרית לסנקציות מצד רשויות המס ולטענות מלאכותיות.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

מאז ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין נכסי ר.א.ר.ד (ע"א 7394/06), נשמעו דעות כאילו הוכרעה השאלה באופן סופי, נקבע כי זכויות בניה הינן בגדר זכות במקרקעין. מסתבר שהמציאות סבוכה הרבה יותר, וגם לאחר פסק הדין, שניתן בחודש דצמבר 2006, התמונה עדיין איננה ברורה.

בנסיבות פסק הדין נדונו 4 מקרים שונים בהם נמכרו זכויות במקרקעין ממקרקעין מסויימים למקרקעין אחרים במנותק מן הקרקע.

בית המשפט, בפסק דין מפי השופטת אסתר חיות, פסק כי בנסיבות העניין אכן מדובר במכירה של זכות במקרקעין. בהתאם להנמקת בית המשפט הכלכלה לעיתים מתקדמת מהר יותר מהמשפט וההכרעה היא על בסיס כלכלי. המשקל הרב שיש לזכויות הבניה במחיר הקרקע והיותה של הזכות חלק בלתי נפרד מהקרקע מביאים לדעת בית המשפט למסקנה כי גם זכויות בנייה עשויות להיות בגדר זכות במקרקעין, ובנסיבות העניין אכן נקבע כי כך הן.

אין ספק כי הכללת זכויות בניה בגדר "זכות במקרקעין" אינה מתיישבת כלל עם לשון החוק הכוללת בגדר המונח בעלות במקרקעין או חכירה לתקופה של 25 שנה (וביחס למקרקעי מינהל גם הרשאה לתקופה קצרה יותר שנהוג לחדשה מעת לעת). ואולם עיקר הביקורת, איננה רק במישור המילולי. פסיקת בית המשפט יוצרת תוצאה מוזרה ולפיה השאלה אם זכויות בניה הינן בגדר זכות במקרקעין משתנה בהתאם למיהות הגורם המעניק. כך לדוגמה - נניח כי פלוני הינו בעל זכות בעלות בקרקע. היה ויקבל זכויות בניה מהרשות התכנונית - הרי שאין מדובר ברכישה של זכות במקרקעין. לעומת זאת היה וימכור זכויות אלה לאדם אחר (לשם שימוש במקרקעין אחרים) - הרי שיראו אותו כמי שמכר זכות במקרקעין. השינוי במעמד הזכות בהתאם לזהות הגורם המעניק והגורם הרוכש אינה מתיישבת עם אופיין של זכויות במקרקעין. הוא הדין לעניין השאלה אם המכירה בוצעה בתמורה אם לאו. אלה אף אלה אין בהם כדי לשנות את מהות הזכות עצמה. ואכן, בהחלט ניתן לטעון כי זכויות בניה - קיומן או היעדרן, אין הוא אלא בגדר מגבלות (או הסרת מגבלות) הרובצת מטעם הרשות ביחס לניצול המקרקעין. אין ספק כי באלה יש כדי להשפיע על שוויים של המקרקעין, אך אין משמעות הדברים כי הינם זכות במקרקעין. כך לדוגמה, ניטול סיטואציה בה חלה מגבלה על מקרקעין עסקיים ולפיהם חל איסור להפעילם בשבת. אין ספק כי המדובר במגבלה המונעת ניצול של המקרקעין ופוגעת בערכם. האם הסרת התנאי (ולו גם תמורת תשלום) תיחשב כרכישה של זכות במקרקעין? תמהנו! קיימות כמובן דוגמאות נוספות הממחישות את העיקרון.

עם זאת, מעבר לביקורת האפשרית על פסק הדין, חשוב להיות מודעים לכך כי גם פסק הדין עצמו אינו קובע כי מכירת זכויות בניה הינה בכל מקרה מכירה של זכות במקרקעין. פסק הדין דן במפורש בסיטואציות בהן זכויות בניה עברו ממקרקעין של המוכרים למקרקעין אחרים, ולסיטואציה כזו בדיוק התייחסו גם טענות רשויות המס. פסק הדין אינו דן בסיטואציה בה יזם מקבל זכויות בניה שאינן משוייכות לקרקע ספציפית ואשר הוא רשאי למכרן על פי שיקול דעתו. סיטואציה כזו, הקיימת במקומות מסויימים בארץ, מרחיקה עוד יותר בין הזכויות לבין מקרקעין כלשהם - ועל כן, סבורנו כי גם לאחר פסק הדין בעניין נכסי ר.א.ר.ד אין המדובר במכירה של זכות במקרקעין. ויודגש - אין המדובר בהכרח במכירה שהיא פטורה ממס - אלא במכירה הכפופה למס רווח הון אך איננה חייבת במס רכישה (מס עקיף).

זאת ועוד, בית המשפט מציין במפורש כי בנסיבות העניין לא הוכח בפניו מן העובדות כי המדובר בפיצוי לפי 197 או פיצוי נזיקי. מקום בו ניתן יהיה להוכיח כי הזכויות ניתנו כפיצוי כאמור, הרי ממילא גם ישפיע הדבר על אופן מיסויין - בין ביחס לטענה של פטור ממס (פיצוי פטור) או הנחה של 50% מהמס בדומה לפיצויי הפקעה. ביחס לגישות השונות למיסוי פיצוי בגין פגיעה במקרקעין נרחיב באחד המאמרים הנוספים.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

במסגרת הטור בשבוע שעבר ציינו כי בהתאם להוראות החוק, תנאי לתקפן של עסקאות במקרקעין בהתאם לסעיף 16(א)(1) הינו הסדרת היבטי המס ותשלום המס. הסעיף לא חל לגבי מכירות הפטורות ממס (לדוגמה - טופס 50) או שאין להצהיר עליהן לפי החוק (לדוגמה העברה אגב גירושין). הוראות אופרטיביות יותר (מבחינת יישומן בחיי היומיום) הן אלה המופיעות בס"ק (א)(2), הקובע מהם התנאים לרישום העסקה במרשמי המקרקעין- רישום שהוא פעמים רבות עיקר עניינם של הצדדים לעסקה. תנאים אלה הינם:

ביחס לעסקה פטורה - אישור של המנהל כי אכן העסקה פטורה ממס (ויודגש - מקום בו העסקה פטורה ממס שבח אך אינה פטורה ממס רכישה - יידרש תשלום מס הרכישה).

אם המדובר בעסקה חייבת, הוגשה שומה עצמית ושולם המס על פיה, יינתן אישור, ובלבד שאם המס הינו פחות מ - 20% משווי התמורה תידרש ערבות בנקאית למשך 7 חודשים שתכסה את הסכום עד 20% מסכום התמורה. דהיינו - תשלום של 20% מסכום התמורה מזכה במתן אישור לרישום אף אם מאוחר יותר תוצא שומה לפי מיטב שפיטה במס גבוה יותר. זאת כמובן, אלא אם כן, יזדרז המנהל ויוציא שומה נוגדת משלו בטרם מתן האישור לרישום ולא יאוחר מ - 90 יום ממועד ההצהרה. היה ותוצא שומה זמנית או שומה סופית בתוך 90 יום מקבלת ההצהרה (או השומה הזמנית לפי העניין)- יינתן האישור אך ורק אם שולם המס על פיהן, או במקרה של מחלוקת - אם שולם המס שאינו שנוי במחלוקת והועמדה ערבות בנקאית ביחס ליתרה (כך בהתאם להוראת ביצוע).

אף שהוראות הסעיף נראות כטכניות בעיקרן, הן עשויות להיות בעלות חשיבות מהותית - בייחוד כאשר המדובר במס אשר לטענת הנישום אינו עולה על 20% מהתמורה ואילו לטענת המנהל - הינו גבוה יותר. במקרים אלה - היה ושולמה 20% מהתמורה (או ניתנה ערבות) והמנהל לא הוציא שומה בזמן (בתוך 90 הימים) יהיה המוכר זכאי לקבל אישור לרישום בכל מקרה - אף אם בטרם קבלת האישור כבר הוציא המנהל שומה לפי מיטב שפיטה בה סכום המס לדעתו גבוה יותר! הזכאות לקבל אישור כאמור - עשויה מבחינה פרקטית גם להשפיע לעיתים על תוצאות המחלוקת לגופו של עניין.

תנאי תוקף מצטבר נוסף נקבע בסעיף 16(ב) ביחס לעסקאות המבוצעות בדרך של מתן ייפוי כח לטובת קונה או לפקודתו. בהתאם להוראות הסעיף יש להפקיד את יפוי הכח או העתק ממנו מאושר ע"י נוטריון אצל המנהל תוך 7 ימים מיום שניתן (וביפוי כח שניתן בחו"ל - תוך 30 יום). לשון הסעיף הינה רחבה ואינה מציינת במפורש כי מדובר ביפוי כח בלתי חוזר - אם כי כוונת הדברים הינה ככל הנראה אכן לעסקאות שהעברת הזכויות בהן מתבצעת על ידי העברת יפוי בלתי חוזר לקונה. המדובר בהוראה ארכאית אשר כמעט ואינה מיושמת כלל, ואשר הגיע המועד להסירה מעל ספר החוקים.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

סעיף 16(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי תוקפה של מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין החייבות במס מותנה במספר תנאים חלופיים שעניינם תשלום מסי המקרקעין על העסקה או דיווח והעמדת ערובה מספקת לתשלום המס להנחת דעתו של המנהל (המדובר בד"כ בערבות בנקאית - מקום בו קיימת מחלוקת ביחס לגובה המס, המתבררת בהשגה או בערר).

יש להדגיש כי הסעיף מנוסח באופן קטגורי לפיו על אף האמור בכל דין לא יהיה תוקף לעיסקה אם לא יתמלא אחד מתנאים אלו. ואכן, מבחינה פרקטית, בכל מקרה של ניסיון לשינוי ברישום הזכויות בטאבו או במינהל מקרקעי ישראל, דורשים גופים אלה המצאת אישור ממשרד מיסוי מקרקעין לגבי העברת זכויות. עם זאת, מקום בו מדובר בפעולה באיגוד מקרקעין, לא קיימת רמת אכיפה כזו מבחינה פרקטית - ורשם החברות מבצע שינוי רישומי בבעלויות על המניות, בלא דרישת אישור של משרדי מיסוי מקרקעין, בין היתר לאור היעדר יכולת פרקטית לדעת איזו חברה הינה בגדר איגוד מקרקעין ואיזו לא.

חשוב לדעת - הוראת התוקף הקבועה בסעיף 16(א) אינה משפיעה אך ורק על זכויות רשויות המס - היא עשויה להוביל אף לשינוי זכויות בין הצדדים היריבים. כך לדוגמה, בפסק הדין בעניין פרויקט אורנים (ת"א 2259/99), תבעה חברה קבלנית אכיפה של הסכם קומבינציה שנחתם לטענתו עם חברה אחרת. טענות הבעלים לפיהן לא נכרת חוזה ולא היתה קיימת גמירות דעת נדחו על ידי בית המשפט, והתקבלה טענת החברה הקבלנית כי אכן היה קיים הסכם קומבינציה. למרות זאת, סרב בית המשפט להעניק סעד של אכיפה - בנימוק שהצדדים הסתירו את החוזה מרשויות המס, ועל כן מדובר בחוזה שמטרתו בלתי חוקית ויש להורות על בטלותו.

בית המשפט המחוזי קבע כי כל שמגיע לחברה הקבלנית הינו שכר ראוי בגין העמל שהושקע על ידה בשינוי התב"ע אך היא איננה זכאית לאכוף את עיסקת הקומבינציה הנ"ל.

צדדים לעסקאות צריכים להיות מודעים איפוא לכך שהערמה או ניסיון להערמה על רשויות המס בדרך של אי דיווח על עיסקאות, עלול לעלות להם גם באובדן זכויותיהם (מעבר לסנקציות אפשריות נוספות).

יש לתת את הדעת שהאמור לעיל יוצר תוצאה מוזרה, לפיה לאור ביטול ההסכם על ידי בית המשפט, ממילא גם לא יזכו רשויות המס למס כלל (בהיעדר עסקה). וכך, אף שהמטרה היא הגנה על רשויות המס, התוצאה הסופית הינה דווקא אבדן מס לרשות. זאת ועוד, האמור לעיל עשוי אף לשרת את אינטרס הבעלים - לשייר את הבעלות בידיו על אף העיסקה שעשה.

יצויין כי אף שמדובר בתנאי תוקף, הרי שמעת שהתמלאו תנאי סעיף 16(א) תוקף העסקה הינו רטרואקטיבי - ממועד חתימתה.

סעיף 16 קובע הוראות מיוחדות נוספות בכל הנוגע למכירת זכויות בדרך של יפוי כח לטובת קונה וכן ביחס לפעולות באיגוד. אלה יידונו על ידינו ברשימות הבאות.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

נישומים לא מעטים בוחרים שלא לדרוש את הפטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה, בסברם שאינם זקוקים לו. התופעה רווחת בייחוד בשנים האחרונות, לאחר שבעקבות פ"ד מ.ל. השקעות ותיקון החקיקה, הוצאות מימון (לדוגמה משכנתא) מוכרות כניכוי מהשבח. כתוצאה מכך, פעמים רבות עליית ערך הדירה אינה שקולה כנגד הוצאות המימון והוצאות נוספות שהוצאו, כך שמכירת הדירה ללא פטור עשויה להוביל להפסד הון הניתן לקיזוז כנגד רווחים אחרים החייבים במס (לרבות רווחי הון מני"ע).

עם זאת, חשוב להיות מודעים שאי דרישת הפטור מגלמת סיכון בלתי מבוטל, בייחוד כאשר הדירה הושכרה במהלך תקופת החזקתה בהשכרה למגורים. בהתאם להוראת ביצוע מיום 27.2.07 של רשות המיסים, גם כאשר מדובר בהשכרה הפטורה לחלוטין ממס, עדיין ייחשב המוכר כאילו דרש פחת במהלך שנות ההשכרה. כתוצאה מכך, עלות הדירה במכירה תקטן באופן משמעותי, ועשוי איפוא להיווצר שבח במכירה.

אף שההוראה מתייחסת בעיקרה לפחת, היא חלה ככל הנראה גם על הוצאות אחרות, כגון הוצאות מימון. הוצאות אלה לא יותרו לצורך הקטנת השבח במכירה, גם כאן - בטיעון שבאופן עקרוני ניתן היה לדרשן במס הכנסה, אלא שהמוכר החליט מטעמיו שלו, לבחור במסלול פטור. אף שההוראה חלה לכאורה רק על מי שהשכיר למגורים (ורק על התקופות בהן הושכרה הדירה למגורים), הרי שצפויה מחלוקת לא פשוטה גם בקשר לשאלה העובדתית. בהתאם להוראת הביצוע - בכל מקרה בו כתובת הדירה הנמכרת אינה זהה לכתובת מגורי המוכר (לפי בנק כתובות של רשויות המס), הרי שיש להניח כי היא שימשה להשכרה - אלא אם הוכיח הנישום אחרת. כתוצאה מכך, נישומים לא מעטים שקיימת דירה בבעלותם המשמשת לדוגמה למגורי למגורי הילדים, ככתובת שניה, או אפילו נותרה ריקה - צפויים להידרש ע"י רשויות מיסוי מקרקעין להוכיח כי לא השכירו את הדירה במהלך השנים!

ניתן בהחלט לחלוק על התקפות המשפטית של האמור בהוראת הביצוע. כך לדוגמה, כאשר ביקש המחוקק להתחשב בפחת גם כאשר לא נדרש בפועל (לדוגמה ביחס להשכרה החייבת במס של 10% לפי סעיף 122 לפקודה) - עשה זאת במפורש בפקודת מס הכנסה. העובדה שלא עשה כן ביחס להשכרה פטורה מלמדת כי אין מקום לייחוס רעיוני של פחת כאמור. זאת ועוד, ניתן גם לטעון כי אין מקום להכיר בניכוי פחת כנגד הכנסה פטורה, בדיוק כפי שאין מקום לקזז הפסדים כנגד הכנסה פטורה או החייבת בשיעורי מס נמוכים (ע"א 2/69 לה נסיונל).

עם זאת, בסוגיה אין הכרעה חד משמעית ועל כן טענות הנגד יפות בעיקרן ביחס למוכרים שאין באפשרותם לבקש פטור. לכל אלה הזכאים לפטור מוצע אכן לדרוש אותו, על מנת להימנע ממחלוקות מיותרות. לחילופין - ניתן לבקש במפורש במכתב הנלווה לדיווח כי אם וככל שבכל זאת יחול חיוב, הרי שאז ניתן יהיה להגיש בקשה לפטור בתוך 3 חודשים, וזאת בהתאם להוראת ביצוע מס' 10/97.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

אחת התופעות הנגזרות מגירושין הינה הפרדת הרכוש. עשויה להתעורר השאלה מהם היבטי המס ביחס לפעולה שכזו. לכאורה, ניתן היה לסבור שמדובר במכירה חייבת, שכן זוהי למעשה עסקת חליפין בה צד אחד מוותר על חלק מהרכוש כנגד קבלת רכוש אחר או כנגד קבלת זכויות אחרות (משמורת, ויתור על תביעות וכו'). למרבה הפלא, חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק המס היחיד הכולל התייחסות מפורשת לסוגיית הפרדת הרכוש בגירושין.

החוק קובע (בסעיף 4א) כי העברת מקרקעין ומניות באיגוד מקרקעין בין בני זוג (או מהם לילדיהם) הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין לא תיחשב כלל כמכירה לעניין החוק.

בהקשר זה יש לתת את הדעת על מספר נקודות.

ראשית, יש הכרח כי ההעברה תתבצע על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין. לאחר תיקון החוק, ברור כיום כי אין הכרח בפ"ד לגירושין של בי"ד רבני ודי גם בפסק דין של בית משפט למשפחה המאשר הסכם חלוקת רכוש בין בני הזוג אגב הגירושין.

שנית, החוק קובע כי כשחל הסעיף אין מדובר במכירה, ועל כן אין כלל אירוע מס: דהיינו אין חובה להגיש דיווח לרשויות מיסוי מקרקעין, והעברת המקרקעין בטאבו או במינהל אינה דורשת אישור מנהל מס שבח, אלא די בפסק הדין.

חשוב לציין שאין הכרח שבגין המקרקעין ישולם לבן הזוג המעביר מתוך הנכסים המשותפים, וניתן אף לרכשם ממקורות חיצוניים, בשונה לדוג' מחלוקת נכסים במסגרת עזבון.

מכיוון שעצם העברת הזכות אגב גירושין איננה מהווה אירוע מס (ואינה מחייבת את "המוכר" במס), הרי שמקבל הרכוש ייכנס לנעליו של המעביר לעניין יום הרכישה ושווי הרכישה. בעבר, היתה זו עמדת רשויות המס מכח עקרון רציפות המס, ואולם החל מתיקון 55 לחוק (12.4.05) עוגנו הדברים במפורש. כתוצאה מכך עלולה להיווצר תוצאה מוזרה, לפיה בן זוג הרוכש את חלקו של האחר במיטב כספו, לא יהיה זכאי כי עלויות אלה יוכרו לו לצורך מס - לא לעניין פחת ולא ביחס לקבלת עלות במכירה עתידית. הדבר מטריד פחות כאשר מדובר בדירת מגורים הצפויה להימכר בפטור ממס, אולם בעל משמעויות כספיות מהותיות כאשר המדובר בנכס עסקי או בנכס שאינו צפוי להימכר בפטור ממס. יש לקחת נקודה זו בחשבון בעת ההחלטה מהו הסכום שיוצע לבן הזוג כנגד הנכס.

יש להדגיש בהקשר זה כי הבחירה בהוראות סעיף 4א היא אופציונלית - דהיינו בני הזוג החוששים כי במכירה עתידית יוטל נטל מס על המקבל, רשאים לבצע את ההעברה כמכירה חייבת שלא במסגרת סעיף 4א. כך אמנם תוכר עלות לעתיד, אך יחול חיוב במס כבר במועד הפרדת הרכוש בין בני הזוג.

לאחרונה, בפ"ד פלומנבאום (ו"ע 1098/04), נקבע כי בני זוג שבחרו לבצע מכירת מקרקעין כעסקה חייבת, לא יוכלו לחזור בהם ולהחיל על המכירה את סעיף 4א שמשמעו היעדר חיוב במס.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

החל מ - 1.1.2007 שיעור מס השבח ביחס ליחידים המוכרים מקרקעין בישראל ירד מ - 25% ל - 20% החל מתחילת השנה. המדובר כמובן ביחס למקרקעין שנרכשו לאחר 7.11.01 - כאשר ביחס למקרקעין שנרכשו קודם לכן, נקבע שיעור מס משוקלל בין שיעור מס שולי ו - 20%.

שיעור מס זה (20%) יחול גם על בעל מניות (יחיד) המוכר מניות באיגוד מקרקעין (ולא רק מקרקעין במישרין), וזאת גם אם מדובר בבעל מניות מהותי (בעל 10% לפחות בזכויות בחברה). מכאן, שמבחינת מוכר שהינו בעל מניות מהותי עשוי להיות יתרון לסווג חברה כ - "איגוד מקרקעין", שאז יחוב ב - 20% לעומת 25% ביחס למניות חברה שאיננה איגוד מקרקעין. עם זאת, חשוב לדעת כי ביחס לנושא זה קיימת כוונה לתקן את החקיקה ולקבוע במפורש שיעור של 25%, כוונה זו טרם יצאה לפועל ויש להניח כי אף אם יעבור תיקון מחמיר זה בעתיד (ולא ברור שאכן כך יהיה), הרי שעליו לחול מאותו מועד ואילך ולא ניתן יהיה להחילו באופן רטרואקטיבי.

כמו כן, החל מ - 1.1.07 ירד שיעור המס גם על מכירה של מקרקעין בחו"ל מ - 25% ל - 20% (מס רווח הון). אף על פי שמס רווח הון הופחת ביחס לרב הנכסים ל - 20% כבר ב - 1.1.06, עדיין מקרקעין בחו"ל נותרו כחריג שהמס לגביו הופחת מאוחר יותר, וזאת מתוך מטרה להשוות בין שיעורי המס בהשקעה במקרקעין בחו"ל ובישראל.

הורדת שיעור המס ל - 20% היא נחלתם של מוכרים יחידים בלבד. ביחס לחברות - הכוונה המוצהרת היתה כי יוסיף ויחול שיעור מס של 25% גם בעתיד. האמנם? דומה שיש לסייג דברים אלה במעט בכל הנוגע למס שבח. עיון בהוראות חוק מיסוי מקרקעין מצביע על כך שעל פי לשון החוק שיעור מס השבח על חברות החל מ - 1.1.07 הינו שיעור מס חברות (כיום 29%)!

התקלה נובעת מכך שחוק מיסוי מקרקעין מפנה לעניין שיעורי המס החלים על חברה לשיעור מס החברות הקבוע בפקודת מס הכנסה. שיעור זה אמנם יעמוד על 25% אך זאת רק החל בשנת 2010. לתיקון האמור נקבעה הוראת שעה לשנים 2007 עד 2009 שמטרתה היתה להסדיר את המצב שיחול עד לירידת שיעור מס חברות ל- 25%. עם זאת, ההוראה כלשונה חלה אך ורק "לגבי נכס שיום רכישתו חל לפני יום התחילה", כאשר "יום התחילה" מוגדר בסעיף 47 לחוק כיום 7.11.01. הוראת השעה אינה מתייחסת איפוא למקרקעין שנרכשו לאחר יום התחילה, ולכאורה ביחס לאלה, תחול ההוראה הכללית ולפיה חל שיעור מס חברות!

אין ספק כי האמור הינו בניגוד מפורש לכוונת המחוקק ונובע מתקלה חקיקתית. לפיכך, עוד בחודש יוני 2006 הוצא תזכיר חוק בו הוצע לתקן טעות זו (ומספר טעויות נוספות). עד כה טרם עבר תיקון החקיקה והתקלה נותרה בעינה, אך יש להניח כי ככל שייחקק תיקון החוק בעתיד הוא יוחל באופן רטרואקטיבי.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

משכנתא היא דבר מקובל במשק הישראלי ובחו"ל, ככלי למימון עיסקאות נדל"ן במיגזר הציבורי ואולי אף יותר בפרטי. זוהי דרך המלך למימון רכישת דירות חדשות ואחרות על ידי אנשים פרטיים. הבנקים או חברות האשראי האחרות הנותנות את ההלוואה לרכישת הדירה, משעבדות את הנכס הנרכש כבטחון להחזר ההלוואה. שיעבוד זה במקרקעין, כונה על ידי המחוקק "משכנתא". משכנתא לכשעצמה פטורה ממס שבח מאחר ואין חוק מיסוי מקרקעין חל עליה ואף פקודת מס הכנסה איננה חלה עליה. עם זאת, בהסכם משכנתא, מסכים המלווה עם הלווה כי יוכל למכור את דירתו, אם לא יעמוד בתשלומי החזר ההלוואה שנתן המלווה. אלא שמכירה זו לפי החוק חייבת להעשות בהוצל"פ ולא באופן פרטי על ידי המלווה. לשם כך נדרש מינוי כונס נכסים למימוש משכנתא, הנוקט בזהירות ראויה במכירה, לרבות קיום הליכי מכרז או התמחרות באולם המוציא לפועל בבית משפט. כל עוד לא נתון כח מכר בידי המלווה, אין מדובר בארוע מס כי אם במכירה בהוצאה לפועל שאינה נתונה לשליטת המלווה, אלא לשליטת בית המשפט. אלא שאליה וקוץ בה. פעמים רבות מצטיידים הבנקים בכיסויים משפטיים בעצת המחלקות המשפטיות שלהם, שהחוק איננו מתיר ועל ידי כך חורגים מהכלל לעיל. או אז מתן הלוואה ורישום המשכנתא הינם ארוע החייב במס שבח. כוונתי ליפויי הכח עליהם חותם לווה סטנדרטי בענין שבשגרה. עיון מהיר ביפויי כח שמחתימים הבנקים את הלווים מלמד כי הכח - שאינו מנוצל דרך כלל - למכור את הדירה ולשלוט על הליך המכר, נתון גם בידי הבנק. כח זה הופך את הסכם המשכנתא לחייב במס שבח מקרקעין. נכון כי המחלקה המשפטית בנציבות מס הכנסה, התעלמה מארוע מס זה מתוך רצון לתת לעיסקאות לזרום במשק. נכון גם כי יועמ"ש מסויים בעבר, נתן לכך אישור מפורש. אולם באוירה הקיימת כיום, אין ספק כי פלוני פקיד מס שבח, יכול לעיין מחדש במדיניות ולהוציא שומה על חיוב במס בגין יפוי הכח הסטנדרטי הנילווה למשכנתא. עצמאותם של פקידי השטח גדולה כיום מאין כמוה וארועי החודשים האחרונים במדינה ובמיוחד ברשות המיסים, מדרבנים את הקיצוניים שבפקידי המס לבדוק היטב במסמכים משפטיים על מנת לייצר שומות חיוב מניבות תשואה. הוסף לכך את העובדה שרבים מפקידי מס שבח החלו בלימודי משפטים במכללות שונות, והרי לך אתגר מקצועי הנופל בתקופת דימדומים בה שומה על משכנתא כאמור תתקבל בהבנה. נציין כי קיימים מספר יפויי כח שאינם בבחינת ארועי מס חייבים. יפויי כח אלו זכו לפטור מפורש בחוק מיסוי מקרקעין, כמו הפטור למשווק נדל"ן בתמורה ל% עמלה, או הפטור למארגן קבוצת רכישה על יפוי כח, או הפטור לנציג נאמן הפועל עבור הלקוח. אולם כאמור פטורים אלו אינם רלבנטיים למקרה הנדון כאן, ומכאן הבעיתיות בחיוב במס של המשכנתא.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

לכאורה כמה פסקי דין לאחרונה סתמו את הגולל על אפשרות של חברה לבנות פרוייקט נדלני על קרקע של בעל החברה, מבלי שבעל החברה יחויב במס על הבניה. טרחנו ומצאנו שורה של פסקי דין אחרים שבראשם הלכת גלדשטיין שאפשרו גם אפשרו בניה של חברה על קרקע של אדם אחר, ללא שיבוצע אירוע מס. נתחיל מההלכה בעליון בית אררט שקבעה כי אם הבניה איננה תוצאה של התחייבות הסכמית שנטלה החברה מול בעל הקרקע, הרי אפילו בניה שעולה בהרבה על ערך הקרקע אינה יוצרת חיוב במס. הלכה זו קרויה הלכת המתנדב. גם בפרשת מנחם בעליון דובר בחיוב במס רק במקרה שהעסקה הייתה עסקת חליפין של ויתור על דמי שכירות כנגד בניה במקום תשלומי דמי השכירות. גם בהלכת יעקב בר שניתנה על ידי השופט מגן אלטוביה וגם בהלכת מנחם שניתנה על ידי שופט העליון לנדוי הוסכם כי אם יש עילה לחיוב במס, היא תהיה רק ברגע שבו מסתיימת הבניה, והבעלים קונה חזקה בקרקע קרי, יש לו את היכולת להפיק הנאה מהבניה שעשתה החברה. האם החיוב במס של בעל הקרקע על בניית אדם אחר על מקרקעיו, אחרי הלכות בר, גרינברג ודומיהם הינו חיוב סופי מנדטורי שאין בלתו? מסתבר ששורה של פסקי דין שבראשם הלכת גלדשטיין, פרשת רמת חן, זייתן ואח' קבעו אבחנה מכרעת בין הלכת בר- בנין בר יעקב וגרינברג. לא נרד כרגע לרזי האבחנות. אבל העיקר שהאבחנה מבוססת על מי נהנה מהבניה. סקירה היסטורית של מועדון המכבים, בית אררט וגלדשטיין (פרשת רמת חן) נסתיימו בהעדר חיוב במקום בו לא הבעלים נהנה מהבנייה. לעומת זאת מקום בו הבעלים החכיר, השכיר, עשה עסקה עם הבונה הרי הוא הנהנה וכן יחויב במס. חיוב מס של בעלי הקרקע על הבנייה הינו דוידנד או כל סיווג אחר לפי נסיבות העניין ולעיתים ייחשב כהלוואה. התנאי: הבעלים יפיק או מפיק הנאה מהבנייה כיום או בטווח נראה לעיין. אם ההנאה דחויה יש להוונה (לנדוי פרשת מנחם, אללטוביה פרשת בר-בנין), אם לבעלים חובת שיפוי יש להפחיתה לפי בר-בנין מהחיוב בהכנסתו, החיוב לפי שווי או עלות הבניה הנמוך וזאת לפי שומה עתידית לזמן שיזכה בחזקה. לסיכום: מקום בו אין לבעלים הנאה בהווה או בעתיד בבנייה לא יחויב במס (גלדשטיין, בית אררט), מקום בו הוא נהנה כיום או בעתיד הנראה לעין, יש לחייבו במס על הערך המהוון של הנאתו בניכוי הוצאות שצפוי לשלמן ולפי שווי עתידי בעת קבלת חזקה עתידית, והחיוב לא לפני סיום הבנייה ולא כל שנה עם התקדמות הבנייה (בר בנין).

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

המבקש פטור חייב למכור את כל זכויותיו בדירת המגורים. תנאי זה, שלא תמיד נשמר בעסקאות מורכבות, זכה אף הוא למספר דיונים מקיפים בפסיקה (כהנן וברקאי, פרוט) אך הינו ברור וחד משמעי. עם זאת, קיימים הסדרים מיוחדים לעסקאות אחוזים או קומבינציה והחוק מסדיר פטור חלקי גם במקרים כאלו בהם אין המוכר מוכר את כל זכויותיו. אלא שזה החריג. במכירה פשוטה יש להקפיד על תנאי זה כך שלמוכר לא ישאר כל נתח במקרקעין לאחר מכירתם בפטור. המדריך מדגיש כי מכירת חכירה שוללת הפטור אם למוכר יש בעלות בדירה. במיקרים שלמוכר זכות חכירה בלבד, הרי אלו הן כל זכויותיו ומכירת החכירה כולה תזכה אותו בפטור ממס. המוכר, אשתו וילדיו מתחת לגיל 18 נחשבים למוכר אחד. ברור איפא כי לא ניתן לייחד לאשה זכויות בניה עימם תיוותר אחרי המכירה. הבעל לא מכר את כל זכויותיו ויחוייב במס. עם זאת, אם לאשה דירה אחרת באותו בינין או אפילו באותה חלקה במושע, הרי שעם הסדר ייחוד עתידי שיתלווה להסכם לטובת הקונה אין מניעה להנות מהפטור, למרות שפורמלית יהיו כולם בעלים משותפים בנסח טאבו, כפוף לקיום הערת אהרה על ייחוד כאמור. התנאי של היות משפחה מוכר אחד רלבנטי לפי החוק והמדריך למנין הפטורים השונים ודירות המגורים שהתא מכר המצטברות יחדיו. עם זאת קיימים כמה פסקי דין שעיקרם יחסי בני זוג שהביאו דירות לתא המשפחתי שאפשרו מניין דירות נפרד בסיטואציות מיוחדות שלא נעמיק בהן כאן.

לענין קבלת דירה במתנה, מפרט המדריך רשימת כללים בלתי ממצה שחייבים להשלימה על ידי עיון בספרות ובפסיקה. כעקרון מי שקיבל מתנה חייב תקופת צינון מסויימת. מי שקיבל מעל 50% יראוהו כאילו קיבל את כל הדירה במתנה. מי שקיבל מתנה לפני גיל 18 יראוהו את תחילת תקופת מניין ההמתנה הנדרשת בחוק החל מהגיעו לגיל 18, מניין תקופת ההמתנה לפי המדריך. כעקרון תקופת ההמתנה הינה 4 שנים עד לזכאות לפטור. אם נותן המתנה הינו הורה לרבות לצאצא כלשהו דוגמת נכד, תקופת ההמתנה הינה 3 שנים. גבר מקבל המתנה בדירה שנתיים ואם היה נשוי שנה. נציין כי גם למניין ספירת המתנות קיימת פסיקה ענפה שחייבים להתמצא בה. כך לדוגמא, קיימת גישה כי מתנות כספיות לבר-מצווה עברו את צינון תקופת ההקפאה ואין עוד להמתין עימן כאילו הינן דירת מתנה. קיימת גישה נוספת, לפיה מניין המתנה בעסקת קומבינציה נמנית רק מעת סיום הדירה ולא מעת הסכם הקומבינציה. יש לשים לב לדברים אלו על מנת לא להכשל בייעוץ ביחס לפטור.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

1. החוק משתמש במילים "יראו את רווח ההון/שבח כרווח הון/שבח שנבע בחלקים שווים בארבע השנים שנסתיימו בשנת המכירה", כלומר החוק מכיר בעובדה שמדובר ברווח הון שבח שצמיחתו ארכה 4 שנים, לפיכך, ניתן אולי להבין שלגבי נכס שנרכש לפני 1.1.03 / 7.11.01 הפריסה עשויה לבטל את הוראת הליניאריות שנקבעה לגביהם, כך לגבי נכס שנרכש בשנות השמונים ונמכר בשנת 2006 יחוס הרווח יהיה לשנים 2003-2006 ובעצם הנכס ימוסה בשיעורי המס הרלוונטיים לשנים אלה, ללא צורך בשימוש במנגנון הלינאריות. ניצול האמור לעיל עשוי להוביל לחיסכון במס של עד קרוב ל- 29%.
2. בנוסף וכחיזוק לאמור בס"ק 1 יש לבחון את ההפניה הלשונית שבסעיפים 91(ה) ו- 48א(ה) לצורך קביעת שיעור המס שיחול בפריסה. ההפניה הינה לסעיף קטן 91(ב) ו- 48א(ב) ולא לסעיפים 48א(ב1) ו- 91(ב1) שמטילים את החובה לערוך חישוב ליניארי לגבי נכסים שנרכשו עובר ליום הקובע/יום התחילה, כלומר גם מהפרשנות הלשונית הדווקנית, ניתן לטעון כי שיעור המס שיחול בפריסה יעמוד על 20%/25% בלבד.
3. פרשנות דווקנית של לשון החוק כאמור בס"ק 2 שלעיל עשויה אף להוביל למסקנה מרחיקת לכת לפיה יהיה ניתן להחיל את שיעור המס של 20% (לגבי שבח מתאריך 1.1.07) גם על חברה שמוכרת נכס (שכן ההפניה בסעיף הפריסה היא לשיעורי המס בסעיפים 48א(ב) ו- 91(ב) המתייחסים אמנם ליחיד, אך אלו שיעורי המס היחידים הקבועים בסעיף).
4. נקודה נוספת שיש לבחון היא הדין וכדאיות הפריסה במשטר של הפחתת מס. בתיקון 147 נקבעה הפחתה מדורגת של שיעורי מס ההכנסה החל משנת 2006 וכן הפחתה של שיעור מס השבח החל משנת 2007. עולה השאלה האם בשנה בה המס הופחת ואשר בה נערכת פריסה לאחור לשנים בהן המס היה גבוה יותר, יש להתחשב בשיעור המס כפי שהיה בשנה האחרונה או אולי בשיעורי המס הגבוהים שחלו בשנים שלגביהן יוחסה הפריסה, לדוג' אדם מכר זכות במקרקעין בשנת 2007, וביצע פריסה לשנים 2004-2007, האם בפריסה יחול שיעור מס של 20% (כפי שחל בשנת 2007) או בשיעור 25% (כאמור בשנים 2004-2006). התשובה לשאלה אינה חד משמעית ומפסיקתו של ביהמ"ש בעניין בידרמן קשה להחליט האם עצם העובדה שביהמ"ש קבע שהפריסה נועדה לניצול נקודות זיכוי ושיעורי המס המופחתים בשנות הפריסה מחזקת או מחלישה את הטענה שיש להחיל את שיעור המס המקסימלי הנמוך (בשנה האחרונה). בכל מקרה, אם התשובה היא שלילית יש לשקול בכובד ראש אם לעשות פריסה, שכן היא עשויה אף להרע את מצבו של הנישום.
   
   

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

נישום המוכר דירת מגורים מזכה זכאי למגוון פטורים ממס הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963. מרבית הפטורים מוגבלים בזמן. הפטור המרכזי הוא למוכר דירה פעם בארבע שנים. מי שמוכר את דירתו היחידה זכאי לפטור פעם בשנה וחצי. יוצא דופן – מי שמוכר דירה שירש. פטור כזה לא נספר כ"פטור" לצורך קבלת פטור אחר במכירה של דירה נוספת אם המוריש היה זכאי גם הוא לפטור לפני פטירתו. הפטור כמובן הוא זכות ולא חובה. לכן, בעקרון כאשר נמכרת דירה בהפסד עדיף שלא "לבזבז" את הפטור אלא לדווח על המכירה כהפסד הון. כך מרוויחים פעמיים – גם שומרים את הפטור למכירה עתידית של דירת מגורים אחרת, וגם מקבלים הפסד הון אותו ניתן יהיה לקזז בעתיד כנגד רווחי הון אחרים (לאו דווקא ממכירת דירות).

בתחילת שנות ה-90 היה שוק הדירות שוק של ביקושים. גל העלייה מברה"מ הביא רבים לרכוש דירות להשכרה. בשנת 1996 התהפכה המגמה ומחירי הנדל"ן רשמו מאז ירידה. כיום אנו עדים להתאוששות מסוימת שמביאה רבים לנצל את ההזדמנות ולמכור דירות שנרכשו אז, פעמים רבות עדיין בהפסד (ריאלי); מוכרים כאלו מעדיפים, ובצדק, לוותר על הפטור ממס. במיוחד נכון הדבר למי שרכשו דירה אחת או יותר להשקעה, והיו מעונינים שלא "לבזבז" את הפטור על מכירה בהפסד, אלא לשמור אותו למכירת דירה נוספת ללא "תקופת צינון".

הוראה חדשה של רשות המסים עלולה לשנות את התמונה. ההוראה רלוונטית למכירת דירות מזכות שהיו מושכרות (לא לדירות ששימשו למגורי המוכר) ומתייחסת לאופן חישוב הפחת במכירה. הפחת הוא אומדן ירידת הערך הכלכלית של הדירה הנמכרת מיום רכישתה, והוא מחושב כאחוז ממחיר הרכישה של הדירה. ככל שהפחת גבוה יותר, המחיר המקורי של הדירה הנמכרת נמוך יותר, והשבח בעת מכירתה גבוה יותר. שיעור הפחת המותר לצורכי מס נע בדרך כלל בין 2% ל-4% בשנה.

ההוראה החדשה מוסיפה את הפחת לתמורה במכירת דירה מזכה שהושכרה בפטור ממס. בפקודת מס הכנסה שלושה מסלולים למיסוי הכנסות שכר דירה. המסלול הנפוץ ביותר הוא מסלול הפטור המוגבל בתקרה חודשית של 3,730 ש"ח (נכון לשנת 2006); חלק ניכר מהמשכירים בוחרים במסלול זה. המסלול השני קובע שיעור מס מוגבל של 10% על ההכנסות משכר דירה ללא זכות לניכוי הוצאות כלשהן. במסלול השלישי קיים מיסוי מלא בהתאם לשיעורים הקבועים בפקודה, תוך הכרה במלוא ההוצאות, לרבות פחת.

עד כה, השבח במכירת דירה אשר הושכרה ע"י נישום שבחר במסלול הפטור חושב ללא התחשבות בפחת; דהיינו, השבח חושב כהפחתת מחיר הרכישה המלא ממחיר המכירה. לאור ירידת מחירי הנדל"ן, נוצרו פעמים רבות לנישום הפסדי הון. לכן, נישומים רבים שהיו במסלול הפטור בחרו "לוותר" על הפטור במכירה. מי שבחרו באחד משני המסלולים האחרים לא נהנו מהטבה זו. במסלול המס המוגבל יש להוסיף לתמורת המכירה את הפחת שניתן היה להפחית, ובמסלול המס המלא יש לקזז את הפחת ממחיר הרכישה לצורך חישוב השבח.

ההוראה החדשה של רשות המסים קובעת כי מעתה גם במכירת דירת מגורים שהושכרה במסלול הפטור, ינוכה הפחת ממחיר הרכישה של הדירה הנמכרת. רשות המסים טוענת כי זוהי הפרשנות הנכונה לחוק מיסוי מקרקעין, לפיה יש להפחית משווי הרכישה של נכס את הפחת שניתן היה לדרוש בגין הנכס, אף אם לא נדרש בפועל. ההוראה לא תשפיע על מי שמוכר דירה שלא הושכרה על ידו ולא שימשה להשגת הכנסות. עמדת רשות המסים במקרה כזה היא שלא ניתן היה לדרוש את הפחת ולכן אין להפחיתו מהמחיר המקורי במכירה.

המשמעות המעשית של הכללת הפחת בחישוב השבח היא ששווי הרכישה של דירות "ותיקות" יקטן בשיעורים ניכרים ובמקרים מסוימים יתאפס לחלוטין. מצב זה ייצור אצל המוכר שבח גבוה יותר שעשוי במקרים מסוימים להתקרב לתמורת המכירה, כך שגם עבור דירות הנמכרות לכאורה בהפסד (ריאלי) יהיה צורך לבקש פטור על מנת להימנע מחיוב במס שבח. למשל – דירה שנרכשה בשנת 1993, הושכרה מאז ונמכרת בשנת 2006 צוברת פחת של 4% (על מרכיב הבנייה בלבד) לאורך 13 שנה – דהיינו 52% פחת על מרכיב זה. השבח במכירה של דירה כזו יגדל משמעותית עקב ההוראה החדשה.

ההוראה משנה גם את השיקולים באיזה מסלול לבחור לגבי ההכנסות השוטפות משכר דירה; עמדת רשות המסים היא שהפטור במסלול הפטור ניתן על ההכנסה שלאחר ניכוי הפחת השוטף (ולכן מקזזים פחת במכירה). אם ממילא מחושב פחת, כדאי למשכיר לבדוק האם התשואה השנתית משכר הדירה (נעה בין 3% ל-8%) בניכוי הפחת והוצאות השכרה שוטפות (תיקונים, אחזקה, צביעה, החלפת דיירים וכו') אינן יוצרות אצלו הפסד שוטף מהשכרה; במקרה כזה כדאי יהיה לבחור במסלול המס המלא. זאת ועוד, מי שמשכיר דירה שנרכשה בעזרת משכנתא, יכול אף לדרוש בניכוי שוטף את הוצאות הריבית הריאלית וכך להקטין עוד יותר את ההכנסה החייבת מהשכרה. יש לזכור כי בדומה לפחת, הוצאות אלו לא יותרו במכירה אם ניתן היה לדרוש אותן בניכוי שוטף, אף אם לא נדרשו (סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין).

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין

מי שלא יידע את הכללים או לא יקבל ייעוץ הולם, עלול לאבד את הפטור ממס על ההכנסה ואף עלול לשלם מס הכנסה מינימלי של 30% על הכנסה זו ולהוסיף עוד כ- 16% לתשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות על ההכנסה.

מי שלא יידע את הכללים או לא יקבל ייעוץ הולם, עלול לאבד את הפטור ממס על ההכנסה ואף עלול לשלם מס הכנסה מינימלי של 30% על הכנסה זו ולהוסיף עוד כ- 16% לתשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות על ההכנסה.

בינואר 2006 התרחב מאד ציבור המשכירים הצפויים לשלם מס על הכנסתם מהשכרה למגורים, עקב כניסתם של יותר ויותר משכירים בעלי דירות המגורים לתחום הדיווח וחיוב המס. שכן, החל מתחילת השנה הופחתה תקרת ההכנסה הפטורה ממס בשל השכרה למגורים לסך של כ- 800$ לחודש בלבד. יתרה מזו, תוקפו של חוק הפטור ממס עד תקרה זו, עומד לפוג בסוף שנת 2006 לחלוטין.

מינואר 2007 צפויים כל בעלי הדירות להשכרה למגורים לשלם מס מלא שלא יפחת מ- 30% על הכנסתם מההשכרה או 10% מס מחזור בתנאי שישולם בתוך 30 יום מכל תקבול מההשכרה.

בכדי לא ליפול למלכודות המס האפשריות על ההכנסות מהשכרה פנה משרדנו לאחרונה לסגן מנהל רשות המיסים לעניינים מקצועיים – רו"ח גידי בר זכאי, תוך הצבעה על מלכודות המס שבמסלולי המיסוי למגורים והצעות לתת הקלות ביוזמת רשות המיסים, כדלקמן:

1. שיטת חישוב התקרה הפטורה ממס - חודשית/שנתית
   
   חוק הפטור על השכרה למגורים, נוקט בלשון דווקנית של תקרה פטורה ממס לכל חודש השכרה. ידוע כי משכירים רבים נוהגים לגבות את דמי השכירות על בסיס גבייה מראש לשנה, חצי שנה או רבעון. הקביעה הדווקנית בחוק לפיה התקרה היא חודשית עלולה לגרום להטלת מס מינימלי בשיעור של 30% לפחות על הכנסות כל משכיר, שחוזהו בתוקף וקובע גבייה שאינה חודשית. כגון, גבייה לרבעון, חצי שנה או לשנה מראש. משכיר כזה ישלם מס בחודש גביית השכירות למרות שמדובר בתשלום למספר חודשים מראש.
   
   אנו מציעים לקבוע פרשנות, שהייתה מקובלת עד היום, לפיה התקרה החודשית, מתייחסת לסכום ההשכרה החודשי הממוצע במהלך השנה (דהיינו, השכרה שנתית מחולקת ב- 12 חודשים).
   
   
2. שיטת חישוב התקרה כשיש השכרה לסירוגין במהלך השנה
   
   במצב שבו דמי השכירות עולים על התקרה הפטורה ממס על בסיס חודשי, אבל הדירה לא הושכרה במשך מספר חודשים במהלך השנה, יחול מס על ההכנסה החודשית בחודשי ההשכרה, העולה על התקרה הפטורה המותאמת לפי החוק, למרות שיש חודשים שבהם הדירה לא הושכרה ואין בהם הכנסות כלל.
   
   כדי למנוע זאת, ראוי ליישם את חישוב התקרה על בסיס חודשי ממוצע, גם כאשר הדירה לא הושכרה בחלק מחודשי השנה. דהיינו, לצורך מציאת התקרה הפטורה ממס, יחולק סך ההכנסות השנתי ב- 12 חודשים, לפחות כל עוד מדובר רק בהפסקה זמנית בהשכרה.
   
   
3. חובת מועד תשלום המס תוך 30 יום במסלול ה- 10% מס מחזור
   
   סעיף 122 לפקודה הקובע את המסלול של 10% מס על הכנסה משכירות, קובע בלשון דווקנית, כי יש לשלם את המס בתוך 30 יום מעת קבלתו בידי המשכיר, כתנאי להחלת מסלול זה.
   
   משכירים רבים, אינם מודעים לתנאי תשלום המס באופן שוטף. הם סבורים בטעות כי הם יכולים לבחור בין המסלולים רק בעת הגשת הדו"ח השנתי.
   
   חלקם אף אינו מודע לקיטון המשמעותי בהיקף התקרה הפטורה ממס לפי חוק הפטור בשנת המס 2006 לסך כולל של כ-800$ בלבד, לעומת כ- 1,600$ בשנת 2004.
   
   משכירים אלו, עלולים למצוא עצמם מחויבים במס מלא, בשיעור מס מינימאלי של 30% ועד 49% מס הכנסה, על הרווח שלהם מההשכרה למגורים, רק בגלל שלא ידעו על חובת התשלום תוך 30 יום במסלול 10% מס מחזור.
   
   אנו מציעים לתת למשכירים אפשרות חד פעמית במהלך שנת המס 2006 להצטרף למסלול 10% מס מחזור בתנאי שישלמו את המס עד לתום שנה זו, תוך מתן פרסום הולם לידיעת הציבור בדבר החובה לתשלום המס במסלול זה באופן שוטף. מוצע עוד להקל ולתת אפשרות לתשלום רק אחת למחצית השנה, כמו בשיטת הדיווח המקוצר על הכנסות מחו"ל.
   
   
4. הכרה בהוצאות יחסיות בשל החלק החייב במס
   
   חוק הפטור אינו קובע מה דין החלק החייב העולה על התקרה הפטורה המותאמת. כלומר, האם לשלם את המס על החלק החייב במס רק לאחר שנוכו ממנו ההוצאות היחסיות בשל ההשכרה, לרבות פחת, הוצאות מימון והוצאות נוספות בשל המושכר.
   
   לשיטתנו, אין מניעה במקרה זה לתבוע הוצאות מוכרות באופן יחסי לחלק החייב בלבד ולשלם מס רק על הרווח הנותר לאחר הפחתת ההוצאות המוכרות היחסיות מהחלק החייב העולה על התקרה המותאמת. אנו מציעים לקבוע פרשנות זו במפורש בחוזר מקצועי לידיעת כלל פקידי השומה.
   
   
5. שיטת המיסוי לגבי החלק החייב במס
   
   חוק הפטור אינו קובע מפורשות את שיטת המיסוי החלה על החלק החייב במס מתוך דמי ההשכרה, העולה על התקרה הפטורה. לדעתנו, רשאי נישום במקרה זה, לבחור להחיל את מסלול ה- 10% מס מחזור, לפי סעיף 122 לפקודה על החלק החייב הנ"ל.
   
   הן משום שאין הבחנה בחוק הפטור מה דין החלק החייב והן משום שמסלול 10% מקל על יישום החיוב במס אצל נישומים רבים ומונע צורך מהגשת דוחות מס מלאים. אנו מציעים כי תתנו פרשנות כאמור שתקל על הדיווח והחבות במס בשל השכרה למגורים, בסכומים שאינם עולים על כפל התקרה הפטורה לפי חוק הפטור.
   
   
6. החלפת מסלול מיסוי בהשכרה למגורים
   
   בחוק הפטור או לפי סעיף 122 לפקודה, לא נקבע משך הזמן שלגביו מתייחסת הבחירה. דהיינו, האם הבחירה במסלול מיסוי מסוים על ההכנסות מהשכרה למגורים היא לשנת המס אחת או יותר.
   
   אנו מציעים כי תינתן פרשנות לפיה הבחירה במסלול מיסוי תעשה לכל שנת מס בנפרד ובכך להקל על המשכירים לדירות מגורים, שהרי מטרת מסלולי המיסוי היא להקל על מיסוי הכנסות מהשכרה למגורים בכדי לעודד השכרה כזו כמקובל בכל מדינות העולם ולא רק בעלות על דירות. פרשנות זו מתאימה להוראות פקודת מס הכנסה הקובעות את כללי המיסוי על בסיס שנת מס.
   
   
7. החלפת מסלול מיסוי במהלך שנת המס
   
   בסעיף 122 לפקודה, לא נקבע מה דינו של משכיר שבחר ושילם מס של 10% על הכנסותיו מהשכרה, אך במהלך השנה הסתבר לו, כי הוא יפחית את נטל המס שלו, באם יבחר במסלול הפטור או במסלול החיוב במס רגיל, בין היתר, משום שנימנע ממנו להשכיר את הדירה בחלק מהשנה מסיבות שונות.
   
   אנו מציעים לאפשר למשכירים דירות מגורים לשנות את בחירתם גם תוך שנת המס, על בסיס העיקרון של חישוב שנתי כמוצע לעיל ובכך לאפשר למשכירים לחזור בהם מבחירת המסלול של 10% מס ואף לקבל החזר של המס שכבר שילמו במסלול זה.
   
   
8. שיטת התשלום במסלול ה-
   
   הבוחרים במסלול ה- 10% מס מחויבים כיום על ידי פקידי השומה לדווח ולשלם את המס בשוברים מיוחדים בלבד.
   
   אנו מציעים לאפשר למשכירים הרוצים בכך ואשר חייבים ממילא בתשלום מקדמות שוטפות בשל הכנסות אחרות שיש להם, לדווח ולשלם את המס גם בשוברי המקדמות הרגילים, אחת לכל 15 לחודש. כפי שמקובל לגבי כל מקורות ההכנסה למינם ובהתאמה לתקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקאות, הכנסות או מכירות לענין מקדמות), התשס"ד – 2004, הכוללות במונח "מחזור עסקאות" לעניין דיווח המקדמות את מלוא ההכנסות לפי סעיף 2 ו- 3 לפקודת מס הכנסה. איננו רואים כל טעם בחיוב המשכירים שממילא משלמים מקדמות מס, לשלם דווקא בשוברים מיוחדים לעניין זה ולא כחלק מהמקדמות למס השוטפות.
   
   
9. שילוב מסלולי מיסוי על השכרה למגורים
   
   ההוראות הקיימות היום בחקיקה אינן מבהירות את האפשרויות לגבי שילוב מסלולי מיסוי שונים, לפי חוק הפטור, מסלול ה- 10% מס מחזור לפי סעיף 122 לפקודה, מסלול מיסוי הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל לפי סעיף 122א לפקודה ומסלול החיוב הרגיל במס מינימלי של 30% מס על הכנסות מהשכרת דירות למגורים.
   
   אנו מציעים לתת את פרשנותכם לגבי אפשרויות השילוב של המסלולים השונים ובכך להקל על ציבור המשכירים ובמיוחד אלו מהם, שעד היום, לא נכללו במעגל המדווחים בשל היותם פטורים ממס, לפי חוק הפטור או לפי שיטת המיסוי הטריטוריאלי שהייתה נהוגה עד לתום שנת 2002.
   
   
10. הארכת חוק הפטור לשנת 2007 ואילך
    
    היות ותחולתו של חוק הפטור ממס על השכרה למגורים תפוג בתום שנת 2006 והיות ועסקאות השכרה הנערכות כיום, הינם בעיקרן לתקופה של שנה ומעלה ויסתיימו בשנת 2007 ואילך, הרי חשוב לתת את עמדת רשות המיסים כבר כיום בדבר הארכת חוק הפטור לשנת 2007 ואילך.
    
    במידה ובדעתכם להאריך את הפטור ממס על השכרה למגורים לשנים הבאות, חשוב כי תיתנו את עמדתכם בדבר סכום התקרה הפטורה ממס שתקבע לשנים הבאות.
    
    לא למותר מלציין, כי לעמדתכם בנושא, יש חשיבות רבה למשכירים ולשוכרים בהקשר לעסקאות שכירות למגורים הנערכות כבר היום במהלך 2006 להשכרה עד שנת 2007 ואילך.
    
    
11. החבות בביטוח לאומי על ההכנסות מהשכרה תלויה בפרשנות רשות המיסים לסוגיות האמורות
    
    חוק ביטוח לאומי פוטר מדמי ביטוח ומס בריאות הכנסות מהשכרה למגורים, כאשר הן פטורות ממס הכנסה לפי חוק הפטור או שולם עליהן מס בשיעור של 10% לפי מסלול המס מחזור.
    
    הכנסות מהשכרה למגורים העולות על תקרת הפטור החודשית או שלא שולם עליהן מס מחזור במסלול ה- 10% מההכנסות מהשכרה, עלולות להיות מחויבות גם בדמי ביטוח לאומי ומס בריאות אצל מי שהוא מובטל ואינו עובד כשכיר או כעצמאי וכן אצל מי שסך הכנסותיו שלא מעבודה (הכנסות פסיביות כולל ההכנסה מהשכרה) שוות או עולות על הכנסותיו מעבודה.
    
    המדובר בנטל כבד נוסף בשיעור של כ- 16% על ההכנסות מההשכרה, אשר יחול או לא יחול, לפי החלטת רשות המיסים בהקשר לפרשנות הסוגיות האמורות לעיל. במיוחד בהקשר לסיום תוקפו של חוק הפטור בתום שנת 2006.
    
    

הסדר והבהרה רשות המיסים בהקשר לסוגיות האמורות לעיל, חיוני ודחוף ביותר, לאור העובדה כי תקרת הפטור ממס הופחתה בכמחצית בתוך שנתיים. משכירים רבים שלא נכללו עד שנת המס 2006, במעגל מדווחי המס מוצאים עצמם תוהים ונבוכים מול מכלול האפשרויות והיבטי המיסוי של הכנסות להשכרה למגורים ו/או הכנסות מהשכרה לעסקים.

רצופה מטה, טבלה מפורטת של ארבעת מסלולי המיסוי על הכנסות מהשכרה למגורים שנערכה על ידי הח"מ, מעודכנת לשנת המס 2006:

טבלת כללי המיסוי על הכנסות מהשכרת נדל"ן כולל מיסוי השכרה למגורים