חברת אלישע הינה הבעלים של בית דיור מוגן בשם "מגדלי אלישע". בפני המשתכנים מסלולי התקשרות שונים, וביניהם "מסלול הפיקדון הנשחק" לפיו, בנוסף לתשלום דמי אחזקה שוטפים, מפקידים המשתכנים דמי פיקדון אשר 30% ממנו נשחק מידי שנה, בשיעור של 2% ועד לתום 15 שנים מיום החתימה על ההסכם. במקרה שדייר עזב או הלך לעולמו במהלך תקופה זו, מוחזרת יתרת הפיקדון, כשהיא צמודה לדולר. שחיקת הפיקדון, כאמור, מהווה תשלום נוסף שמרכיב את כלל התמורה מהדייר.
החברה זקפה בכל שנה הפרשי שער על כלל הפיקדון שהתקבל מהדייר, לרבות בגין חלק הפיקדון שנשחק (30%) ודרשה סכומים אלה בניכוי.
לטענת פקיד שומה, הוצאות בגין הפרשי השער המיוחסות לחלק הפיקדון שנשחק אינן מותרות בניכוי ואילו הוצאות בגין הפרשי השער המיוחסות ליתרת הפיקדון (החלק שלא נשחק, 70%) מותרות בניכוי. לדידו של פקיד השומה, החזרת הפיקדון אינה ודאית ויש והפיקדון לא יוחזר כלל לדייר, לכן, יש לראות בחלק הפיקדון שנשחק כ - "חוב תלוי" אשר סבירות החזרתו לדייר נמוכה, ועל כן ניכוי הפרשי השער בגינו אינו מותר אלא במועד החזרת הפיקדון בפועל.
מנגד, טענה חברת אלישע, כי מאחר והיא מדווחת על בסיס השיטה המצטברת, הרי שדרישת ניכוי הפרשי השער שהצטברו על הפיקדון כולו, מבטאת את מצבה הכלכלי הנכון ועל כן יש להסתמך על השיטה המצטברת גם בדיווח לצורך מס. לטענתה, מכוח עקרון ההקבלה החשבונאי ראוי להכיר בהוצאות של הפרשי השער כולם, מאחר ומכירים בדיווח של ההכנסה מהפיקדון שנשחק, לרבות הפרשי שער שנצברים בגינו ולא דוחים את הכרתם לתום 15 שנים. כן היא סוברת כי אין מדובר בחיוב מותלה, שהרי ניתן לאמוד את גובהו במדויק בכל עת מימוש ויש אפשרות סבירה לדעת את מועד המימוש.
בית המשפט פסק כי אמנם ההוצאה בגין הפרשי השער מותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה אך יש לבחון מהו עיתוי הכרתה. ראשית, בחן בית המשפט את סיווגו של הסכום השנוי במחלוקת – האם מדובר בחוב חלוט או בחוב מותלה. הניכוי יתאפשר רק כאשר מדובר בחוב יש לגביו וודאות קרובה כי הוא עומד להשתלם. סיווג החוב כ – "תלוי" יביא בהכרח לדחיית מועד הניכוי הן על פי כללי חשבונאות מקובלים והן על פי דיני המיסים.
ואולם, בענייננו אין כל וודאות כי החברה תהא חייבת לשלם את הפרשי השער בגין חלק הפיקדון שנשחק. שכן, החוזה עם המשתכנים הינו חוזה על תנאי מתלה, שהסבירות שיתרחש אינה גבוהה ולכן הסבירות שהחוב יהפוך לחלוט נמוכה. מכאן, שלחברה לא קמה הזכות לדרוש את ההוצאה במהלך שנת המס, הן משום שאין וודאות לעניין המועד להחזרת החוב והן משום שאינה יודעת לאמוד את גובהו, שהרי זה נשחק כל העת.
כך, לגבי הפרשי שער קובע סעיף 8ג לפקודה כי רישום ההכנסה יהיה בעת שזו נצברה. יש לבחון באופן דומה את שאלת התרתם של הפרשי שער, כך שאלה יותרו בניכוי בשנה שבה נצברו - אולם כללים אלה יחולו רק מקום בו מדובר בהוצאה ודאית.
בית המשפט מפנה גם לסעיף 18(א) לפקודת מס הכנסה, העוסק בעיתוי ההכרה בהוצאות, ומקיש מפרשת דקלה, שם נקבע כי הוצאה בגין מענק יובל שישתלם בעתיד תותר רק על בסיס מזומן, כי זהו סממן לפיו, בענייני מס, המחוקק מבקש להרים את נטל הוודאות בקשר להיווצרותה של הוצאה ומקום וזו תלויה או לא ודאית, יש להכיר בה רק בעת מימושה בפועל.
זאת ועוד, מבחינת עקרונות הרישום, רישום ההכנסה בשיטה המצטברת נעשה בעת שנוצרת הזכות לקבלה ובהתאמה, רישום ההוצאה נעשה בעת שנוצר החיוב, ללא קשר למועד התשלום בפועל. שיטה זו מביאה להתאמה מלאה בין הרווח הכלכלי לבין רישומו ומאפשרת לקבוע את ההכנסה החייבת למס. שאלת עיתוי היווצרותו של אירוע מס באשר להוצאה, אינה מוכרעת בהכרח על פי כללי חשבונאות מקובלים, אולם בכל הקשור לחוב מותלה קובעים גם כללי החשבונאות, שלא תותר בניכוי הפרשה לחוב תלוי, כאשר לא ניתן לאמוד את הסכום, לא ניתן לדעת את מועד החזרת החוב או כשאין ודאות למימוש החוב.
כך, לעניין עקרון הקבלה קובע בית המשפט כי אף שהכנסות מהפרשי השער מדווחות על בסיס צבירה בגין שחיקה בתקופות של פיחות, ולכן, לכאורה, יש מקום להכיר בהקבלה בהוצאות הפרשי שער על החלק שנשחק, הרי שעקרון זה אינו חל אימת שמדובר בחוב מותנה.
--------------------------------------------------------
ארז שגיב, עו"ד ורו"ח - מומחה למיסים
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים
פורת, שגיב, שלומי- עורכי דין ונוטריון
עמיחי ניצן צדקיהו, רו"ח ומשפטן
לשעבר רו"ח במחלקת מיסים במשרד KPMG סומך חייקין
