מס הכנסה

מאת: גיא רשטיק, רו"ח (משפטן) ; טארק דיביני, רו"ח (משפטן) ; זוהר קלר, משפטן

1. כחלק ממאבקה בתכנוני המס ובמתכנני המס למיניהם, פרסמה רשות המסים את רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח במסגרת תיקון 147 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה").
2. הרשימה הינה כללית ותובא ע"י שר האוצר לאישור ועדת הכספים על מנת שתוכל לקבל תוקף של חקיקת משנה מכוח ההוראה שנוספה בסעיף 131(ז) לפקודת מס הכנסה.
3. הרשימה יוצרת בפעם הראשונה אצל הנישומים חובת דיווח מפורטת ונפרדת כאשר ננקט אחד מתכנוני המס המובאים בה. משמעותה המרכזית של הרשימה הינה שעצם אי דיווח כאמור מהווה עבירה פלילית לכשעצמו, גם אם התכנון עצמו לגיטימי.
4. הדעה נוטה לכך שעצם הדיווח על התכנון מסיר את העננה הפלילית, אולם באם ייקבע בסופו של הליך כי התכנון הינו עסקה מלאכותית, הרי שהמדווח יהיה חשוף לקנס גירעון בשיעור 30% מקרן המס.
5. האם ייתכן מצב בו נישום ימלא את חובת הדיווח, אך פקיד השומה יקבע כי התכנון עצמו הינו פלילי? באופן תיאורטי האפשרות קיימת, משום שאין בעצם הדיווח להכשיר את תוכנו של התכנון. עמדה מעניינת הובעה ע"י ד"ר חיים גבאי1 ולפיה הכללתם של תכנוני מס ברשימה בת-דיווח, מונעת את האפשרות להטיל אחריות פלילית מהותית על פרטים אשר ברשימה זו. לשיטתו של דר' גבאי, לו הפרטים המופיעים ברשימה היו עבירות, היה על המחוקק לאוסרם ולא להופכם לחייבי דיווח.
6. לדברי ג'קי מצא מנהל רשות המסים, הרשימה (המצ"ב בהמשך) לא תגרור בהכרח פסילה של התכנון ע"י רשות המסים, אך תהיה לה לעזר בבחינת התכנון לגופו באמצעות השקיפות המלאה מצד הנישום.
7. אנו בדעה כי הרשימה כוללנית מדי ועצם מתן הכותרת "תכנוני מס" אינה מתאימה מהסיבה שלא כל פעולה הינה תכנונית ומכוונת מס כפי שיפורט להלן. כמו כן, הסכומים שנקבעו ע"י רשות המסים כרף תחתון לדיווח נמוכים מדי לטעמנו, מה שיביא ל"מבול" של דיווחי נישומים שאין באפשרות פקידי השומה לבחון כראוי. רצוי היה לקבוע רף גבוה יותר על מנת להעניק טיפול ראוי לתכנונים בעלי ההשפעה המהותית ביותר.
8. להלן הרשימה שפורסמה מחולקת לנושאים ובצידה מספר הערות שראינו לנכון להוסיף:

מס-הכנסה
פעולה מס' 1 - העברת תשלומים בסך 2,000,000 ש"ח לשנה לפחות, בשל דמי ניהול/יעוץ בין צדדים קשורים, כשבעקבות העברתם פחת סכום המס שהיה צריך להשתלם אילולא הועברו שכן, מקבל ההכנסה שלם מס מופחת בגינה.
*אנו שואלים מה קורה עם כל החברות ה"קטנות" שמעבירות דמי ניהול עד 2,000,000 ש"ח - האם ע"י רשימה זו יבטיחו לעצמן שקט בגזרה הפלילית?
פעולה מס' 2 - מכירת נכס לצד קשור, שיצרה הפסד בר קיזוז למוכר בסכום של 2,000,000 ש"ח לפחות.
*לא נערכה הבחנה לעניין מחירי השוק הקיימים בעת המכירה, כלומר מדוע ירידה של מחירי השוק שיצרה באופן טבעי הפסד צריכה להשפיע על חובת הגילוי.
פעולה מס' 3 - מכירת נכס בתוך 3 שנים מיום שהגיע בפטור ממס מצד קשור, ובמכירתו לאחר מכן נוצר רווח או הפסד בסכום של 2,000,000 ש"ח לפחות, אשר קוזז אצל המוכר.
*כל מי שהמתין 3 שנים ויום יוצא מהרשימה. לנו נראה כי לא רחוק היום שבו יראו ב- 3 שנים כעוגן לקביעת המלאכותיות שבתכנוני מס כאמור. כלומר הנישום יטען בהתבסס על הרשימה כי מכירה לאחר תקופה העולה על 3 שנים מנתקת את הקשר בין הפעולות ואין לראות בהן כפעולה מלאכותית.
פעולה מס' 4 - מחילת חוב בין צדדים קשורים, כשנוצר הפסד או רווח בסכום של 1,000,000 ש"ח לפחות, אשר קוזז מהכנסות המוחל/הנמחל, ובעקבות המחילה פחת סכום המס שהיה צריך להשתלם אילולא מחילת החוב.
*האם גם כאשר החוב לצד קשור נמחל במסגרת הסדר נושים כללי ייחשב כתכנון מס?
פעולה מס' 5 - פירעון יתרת חובה בסכום של 1,000,000 ש" לפחות, של יחיד בעל מניות בחברה ברבעון האחרון של שנת המס, כאשר ברבעון העוקב גדלה יתרת החובה שלו ב-25% לפחות מהסכום שנפרע.
*תשומת הלב לכך שלא נדרש גילוי בנוגע לתכנון המס שאישר ביהמ"ש בפרשת עמי חזן- הלוואה שלקח בעל המניות מהבנק בערבות החברה, וזאת למטרת פירעון החוב שלו לחברה.
פעולה מס' 6 - רכישת אמצעי שליטה בחבר בני-אדם כשלרוכש הומחתה זכותו של אחר כלפי חבר בני-האדם, והרוכש הגיע במקביל להסדר לתשלום מקצת החוב לצד ג' ונוצרה לרוכש יתרת זכות.
*פעולה זו הגם שהיא מקובלת ונפוצה בעולם העסקים, הרי היא מדווחת לפקיד השומה על ידי המוכר במסגרת הדיווח לפי סעיף 91(ד) לפקודה. לא ברור מה הצורך בכפילות!!
פעולה מס' 7 - רכישת 50% מאמצעי השליטה של חברה בתקופה של 24 חודשים, כשלחברה הפסד בר קיזוז בסכום של 3,000,000 ש"ח לפחות.
*נדגיש כי עמדת הנישום בסוגייה זו כנגד טענת המלאכותיות חזקה במיוחד לאור הלכת ביהמ"ש העליון בענין רובינשטיין שבה הבחין במקרים בהם כן ניתן לרכוש גם חברה בהפסדים.
פעולה מס' 8 - החזקה של תושב ישראל ב-25% או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני-אדם תושב מדינה שאינה מדינת אמנה.
*לעניות דעתנו ההוראה הינה מיותרת מאחר וכבר קיימת חובת דיווח בדוחות השנתיים המוגשים לרשות המיסים ע"י יחידים וחברות.
פעולה מס' 9 - החזקה של תושב ישראל ב-25% או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני-אדם תושב מדינת אמנה, שמעל 50% משווי נכסיה או השימוש בהם נעשה בישראל, במישרין או בעקיפין.
*הוראה זו עלולה לחייב דיווח לא רק במועד הרכישה אלא גם במועד כלשהו שבו מגיע שווי נכסי החברה הזרה שבישראל ל-50%, ולכן זה מחייב מעקב שוטף על מנת להימנע מעבירה על התקנות.
פעולה מס' 10 - העברת הפסדים בסכום של 500,000 ש"ח לפחות, מחברה משפחתית לנישום המייצג שמקורם בתשלומים ששולמו לו, ונדרשו על-ידה כהוצאה.
*עד מתי ההוראות של החברה המשפחתית יהיו בתוקף. מתי יפעל מחוקק המשנה ליישם את מטרת המחוקק הראשי בדבר החלת ההסדר של החברות השקופות חלף הסדר החברות המשפחתיות!!!

מיסוי מקרקעין
פעולה מס' 11 - מכירת מוצר מוגמר כדוגמת משרד/דירה, בדרך של מכירת קרקע מחד, והתקשרות בעסקה למתן שירותי בניה מאידך.
פעולה מס' 12 - כל פעולה (לרבות הלוואה, מתן שירותי בניה וכו') שהתמורה בגינה מחושבת ע"פ התמורה ממכירת המקרקעין.
*תשומת הלב מופנית לסנקציה שקבע ביהמ"ש לגבי נישומים כאלה בעמ"ה אללוף (עמ"ה 1128/01) שבו לא אישר ביהמ"ש למערערת לתבוע הוצאות מימון בגין הלוואה שנטלה והעבירה אותה לקבלן ללא ריבית ומצד שני קיבלה אחוזים בפרוייקט בהסכם ניהול ושיווק. זאת בין היתר, בטענה שהמערערת לא דיווחה לרשויות מיסוי מקרקעין על היותה שותפה בעסקה. אולי הדיווח על התכנון ירכך את גישת ביהמ"ש בעניין.

מע"מ
פעולה מס' 13 - החזקת "עוסק" על-ידי מלכ"ר או מוסד כספי, בשיעור של 75% או יותר.
*לפיכך, כל רשות עירונית תצטרך לדווח על החברות הכלכליות שבבעלותה. כמו כן, נשאלת השאלה מה יחול כאשר קיימת מחלוקת סביב סיווגו של הגוף המחזיק, כמלכ"ר/מוסד כספי או כעוסק.

ד"ר חיים גבאי, "רחוקה הדרך למניעת תכנוני מס אגרסיביים", מיסים יט/6 (דצמבר 2005) א-1.

מתוך דר' אברהם אלתר ושות', משרד עורכי-דין